| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre - formation à 3, 31 décembre 2018, 16BX03847

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société ESPES a demandé au tribunal administratif de Toulouse de la décharger de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge en raison de la remise en cause de crédits d'impôt recherche au titre des années 2009 et 2010, d'un montant de 590 854 euros en droits et 120 265 euros en pénalités.

Par un jugement n° 1501973 du 4 octobre 2016, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 2 décembre 2016, la société ESPES, représentée par Me A..., demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du 4 octobre 2016 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration s'est approprié un avis d'expert qui n'était pas suffisamment motivé et qui a été émis en méconnaissance des dispositions de l'article R. 45 B-1 du livre des procédures fiscales ;

- la décision de rejet du 23 février 2015 est insuffisamment motivée ;

- l'expert n'est pas clairement identifié et ses investigations ont été insuffisantes et superficielles ;

- ses travaux de recherche relèvent du développement expérimental ; ils sont éligibles au crédit d'impôt recherche alors même qu'ils sont fondés sur des connaissances existantes et qu'elle n'a pas fait appel à des structures de recherche ou de technologies agréées ; ils ont donné lieu à la délivrance de brevets par l'INPI ;

- l'expert n'a pas rejeté totalement les dépenses présentées au titre du crédit d'impôt recherche ; il a laissé le soin à l'administration fiscale de valider ou non les frais de normalisation et de maintenance ou défense des brevets ; cette dernière ne s'est pas prononcée sur ce point dans sa décision de rejet du 23 février 2015.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par la requérante n'est fondé.

Par ordonnance du 7 juin 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 25 juillet 2017 à 12h00.

Vu :

- les autres pièces du dossier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sylvie Cherrier,

- et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société ESPES exerce une activité de fabrication de clôtures de grillage, portails et serrurerie industrielle. En 2013, elle a fait l'objet d'un contrôle sur pièces qui a concerné les demandes de crédit impôt recherche déposées au titre des exercices clos en 2009 et 2010. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause le bénéfice de la totalité des créances de crédit d'impôt recherche qui lui avaient été versées au titre de ces deux exercices, par une proposition de rectification du 6 décembre 2013. Les impositions supplémentaires d'impôts sur les sociétés en résultant ont été mises en recouvrement le 12 novembre 2014. Le 15 décembre 2014, la société a présenté une réclamation préalable qui a été rejetée le 23 février 2015. La société ESPES relève appel du jugement du 4 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2009 et 2010.

2. D'une part, aux termes de l'article 199 ter B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige : " I. Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt ont été exposées. L'excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l'entreprise une créance sur l'Etat d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période. (...). ". Aux termes de l'article 220 B de ce code : " Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise dans les conditions prévues à l'article 199 ter B ". Aux termes de l'article 244 quater B du même code, dans sa rédaction alors applicable : " Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 decies, 44 undecies, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...) ". L'article 49 septies F de l'annexe III à ce code dispose que : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : (...) c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté (...) ".

3. D'autre part, aux termes de l'article L. 45 B du Livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. Un décret fixe les conditions d'application du présent article ", l'article R. 45 B-1 du même livre disposant que : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. II. - Dans le cadre de cette procédure, l'agent chargé du contrôle de la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses déclarées envoie à l'entreprise contrôlée une demande d'éléments justificatifs. L'entreprise répond dans un délai de trente jours, éventuellement prorogé de la même durée à sa demande. L'entreprise joint à sa réponse les documents nécessaires à l'expertise de l'éligibilité des dépenses dont la liste est précisée dans la demande d'éléments justificatifs (...) III. - L'avis sur la réalité de l'affectation des dépenses à la recherche est émis par les agents chargés du contrôle au vu de la réponse de l'entreprise à la demande d'éléments justificatifs qui lui a été adressée (...) L'avis est notifié à l'entreprise et communiqué à la direction générale des finances publiques. Il est motivé lorsque la réalité de l'affectation à la recherche de dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt est contestée ".

Sur la régularité de la procédure :

4. En premier lieu, les dispositions des articles L. 45 B et R. 45 B-1 précités du livre des procédures fiscales n'imposent l'engagement d'aucun débat oral et contradictoire entre le contribuable et les agents du ministère chargés de la recherche et de la technologie quant à la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche. Il ressort par ailleurs des pièces du dossier que le rapport de l'expert de la délégation régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) de Midi-Pyrénées a été adressé à la société ESPES le 11 septembre 2013, la teneur de ce rapport ayant en outre été reprise dans la proposition de rectification du 6 décembre 2013. La société ESPES a disposé d'un délai de trente jours pour faire valoir ses observations sur cette proposition, ce qu'elle a d'ailleurs fait par une réclamation du 20 décembre 2013, après s'être entretenue directement avec l'expert, qu'elle avait contacté. Elle a ainsi été mise en mesure de répondre aux arguments avancés par ce dernier dans son rapport, et aux insuffisances qu'il avait relevées, dans le cadre de la procédure contradictoire suivie par le vérificateur. Dès lors, les moyens tirés de ce que l'expert de la DRRT de Midi-Pyrénées n'aurait pas demandé à la société ESPES de lui fournir certains éléments justificatifs et, de façon générale, n'aurait pas engagé un débat oral et contradictoire avec elle avant de rédiger son rapport, ne peuvent qu'être écartés.

5. En deuxième lieu, comme à toute autorité administrative, le principe d'impartialité s'impose aux agents mandatés par le ministre chargé de la recherche et de la technologie pour vérifier, à la demande de l'administration fiscale, la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche. Pour pouvoir s'assurer du respect de ce principe général du droit, le contribuable doit avoir connaissance du nom de l'agent mandaté pour procéder à ces vérifications concernant ses projets de recherche, quand bien même cet agent aurait rempli une déclaration d'absence de conflit d'intérêts. En l'espèce, l'identité et la qualité de l'agent ayant réalisé le rapport d'expertise pour la délégation régionale à la recherche et à la technologie ont été révélées en cours d'instruction par l'administration. La société ESPES n'apporte aucun élément tenant à l'éventuelle partialité de l'expert ou permettant de remettre en cause sa compétence. Elle n'est par suite pas fondée à soutenir qu'elle n'aurait pas été mise à même d'apprécier ses qualifications ou que celui-ci n'aurait pas disposé des qualités nécessaires pour mener à bien sa mission.

6. En troisième lieu, et contrairement à ce que soutient la société ESPES, le premier expert de la DRRT de Midi-Pyrénées ne s'est pas contenté de souligner les insuffisances formelles du dossier de demande de remboursement de crédit impôt recherche qu'elle avait déposé mais a procédé à l'analyse des projets de recherche ayant justifiés cette demande, à partir des documents et pièces justificatives fournies par la société. A cet égard, l'expert a regroupé, pour chaque année en litige, les différents projets présentés par la société ESPES en deux catégories, la première concernant la conception de moyens de production spécifiques et novateurs et, la seconde, la conception de nouveaux produits techniques. Au regard du contenu du dossier établi par la société requérante, il a analysé de manière globale les caractéristiques des travaux de recherche menés par celle-ci, pour en conclure qu'ils ne présentaient pas le caractère d'opérations de développement expérimental au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe II au code général des impôts, et n'étaient donc pas éligibles au crédit impôt recherche. Par ailleurs, à la suite de la réclamation formée le 20 décembre 2013 par la société ESPES, en réponse à la proposition de rectification du 6 décembre 2013, le service a sollicité la DRRT de Midi-Pyrénées aux fins que soit diligenté un complément d'expertise. Cette expertise complémentaire a été réalisée par un expert spécialisé dans la conception et la fabrication de procédés automatisés et robotisés, dont le rapport, en date du 23 juin 2014, a été communiqué à la requérante le 2 juillet 2014. Dans ce second rapport, l'expert a procédé à un examen des différents projets de recherche de la société ESPES en analysant pour chacun d'eux, de l'état de l'art, les aléas, les incertitudes scientifiques ou techniques, et les verrous technologiques, la démarche expérimentale, les travaux de RetD réalisés et les phases du projet, les indicateurs de RetD et, enfin, les connaissances acquises à l'issue de la réalisation du projet. La société ESPES ne fait état d'aucun élément permettant d'établir que les analyses ainsi menées par les deux experts seraient inadaptées ou erronées au regard des spécificités et caractéristiques de ses projets. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'expertise réalisée par la DRRT de Midi-Pyrénées aurait été insuffisamment étayée et trop sommaire ne peut être accueilli.

7. En quatrième lieu, la société ESPES soutient que la décision du 23 février 2015 est insuffisamment motivée et procède d'une analyse incomplète de ses activités de recherche et développement. Toutefois, et alors que les vices de légalité affectant la décision de rejet de la réclamation d'un contribuable sont par eux-mêmes sans influence tant sur la régularité de la procédure que sur le bien-fondé de l'imposition, il résulte des termes de la décision du 23 février 2015 que le service y a exposé de façon précise et argumentée ses réponses aux différentes critiques émises par la société dans sa réclamation du 15 décembre 2014, en s'appropriant certes les conclusions des experts mais sans s'être estimé lié pour autant par celles-ci.

Sur le bien fondé des impositions :

8. Il appartient au contribuable qui sollicite le bénéfice des dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts et de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code d'établir que les recherches qu'il a entreprises répondent aux critères posés par ces textes.

9. Il résulte des pièces du dossier et notamment des avis émis par l'expert de la délégation régionale à la recherche et la technologie et par l'expert du Centre régional d'innovation et de transfert de technologie " Automatisation " d'Albi que les projets ayant donné lieu aux déclarations de crédit impôt recherche souscrites par la société ESPES au titre des années 2009 et 2010 correspondent à des adaptations de solutions existantes qui, si elles présentent parfois un caractère ingénieux, voire innovant, ont été mises en oeuvre sans qu'une démarche expérimentale, ou des travaux de recherche et développement, aient été menés. Si la société ESPES conteste cette analyse, elle ne fait état d'aucun élément précis quant à l'existence d'aléas, d'incertitudes techniques ou scientifiques, ou de verrous technologiques qu'elle aurait dû résoudre, de travaux de recherche rendus nécessaires pour ce faire, et de connaissances scientifiques ou techniques nouvelles acquises dans ce cadre. Dans ces conditions, les projets pour lesquels elle a bénéficié d'un crédit d'impôts au titre des années 2009 et 2010 ne peuvent être regardés comme présentant un caractère de nouveauté au sens des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts, et constituent un simple perfectionnement de techniques déjà existantes, n'ayant pas nécessité de contourner ou de lever des " verrous technologiques ". Par suite, la société ESPES n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause les crédits d'impôt recherche qui lui avaient été versés au titre de ces deux années. Enfin, dès lors que la société n'établit ni même n'allègue que les frais de normalisation, maintenance et défense de brevets dont elle se prévaut également se rapporteraient à des projets distincts de ceux soumis à l'examen des experts susmentionnés, ces frais n'entrent pas davantage dans le champ des dispositions de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la société ESPES n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignées à la suite de la remise en cause de crédits d'impôt recherche au titre des années 2009 et 2010. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter les conclusions qu'elle a présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société ESPES est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société ESPES et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2018 à laquelle siégeaient :

M. Laurent Pouget, président,

M. David Katz, premier conseiller,

Mme Sylvie Cherrier, premier conseiller,

Lu en audience publique, 31 décembre 2018.

Le rapporteur,

Sylvie CHERRIER

Le président,

Laurent POUGET Le greffier,

Christophe PELLETIER

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX03847