| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre - formation à 3, 20 décembre 2018, 17BX01095

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme F...E...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de leur accorder la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2009.

Par un jugement n° 1502498 du 1er février 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour administrative d'appel :

Par une requête enregistrée le 1er avril 2017, M. et MmeE..., représentés par Me A..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 1er février 2017 du tribunal administratif de Bordeaux ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités y afférentes ;

3°) subsidiairement, de leur accorder le report de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle ne leur a pas communiqué tous les documents visés et non visés dans la proposition de rectification, et notamment les demandes de communication adressées à EDF, les informations répertoriées dans l'instruction du 11 mars 2013, les propositions de rectification des sociétés dans lesquelles ils ont investi et étaient associés ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue des vérifications de comptabilité de la société Sfer et de ses partenaires ;

- l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés en participation et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF ; l'administration devait également les informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont ils pouvaient bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ; la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de leur communiquer avant la mise en recouvrement ;

- les principes de loyauté et du contradictoire, ainsi que les droits de la défense, ont été méconnus ; l'administration a commis un détournement de procédure ;

- il résulte tant des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et des articles 95 K et 95 Q de l'annexe II à ce code que de l'instruction administrative référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012 que la réduction d'impôt est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ; des demandes de raccordement avaient été faites ; l'administration n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe ;

- l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, en ce qu'elle subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt à la capacité de l'équipement à fonctionner de manière autonome, pose une condition supplémentaire non prévue par la loi fiscale ; la réponse ministérielle du 4 juin 2013 n° 18868 ne leur est pas opposable en ce qu'elle affirme que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ;

- en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant, et sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution, l'administration ne peut pas remettre en cause le prix de revient des investissements en cause et déterminer elle-même un prix de référence en Kw ; elle n'apporte pas la preuve d'une surfacturation ;

- il résulte des instructions administratives référencées BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 du 12 septembre 2012, opposables en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que la réduction d'impôt ne peut pas être remise en cause par l'administration lorsqu'un contribuable se prévaut d'une attestation fiscale sauf si sa mauvaise foi ou l'existence de manoeuvres frauduleuses est démontrée ;

- à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité, ainsi que le prévoit la réponse ministérielle du 24 juin 2014 ; ils bénéficiaient d'une attestation fiscale délivrée par le cabinet Diane ; les dispositions des articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010, ayant exclu les investissements photovoltaïques de la réduction d'impôt à compter du 29 septembre 2010, ne sont pas opposables aux projets en cours, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation.

Le ministre de l'action et des comptes publics (direction de contrôle fiscal Sud-ouest) a présenté un mémoire le 17 octobre 2017, par lequel il conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ;

- le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Laurent Pouget,

- et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et MmeE..., associés de la société en participation (SEP) Solair 13, ont imputé sur le montant de leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt afférente à des investissements réalisés à La Réunion par l'intermédiaire de ces sociétés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. L'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt. Par un jugement du 1er février 2017, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté la demande de M. et Mme E...tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 en raison de cette remise en cause ou, subsidiairement, le report du bénéfice de la réduction d'impôt sur les années suivantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'obligation d'information et de communication de l'administration fiscale :

2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".

3. Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation s'impose à l'administration pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

4. D'une part, le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme E...résulte exclusivement de la remise en cause, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés à La Réunion. L'imposition en litige ne procède nullement du rehaussement du résultat de sociétés, qui aurait été taxable entre les mains de leurs associés en proportion de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Dès lors, le moyen selon lequel l'administration fiscale aurait été tenue de rappeler dans la proposition de rectification ou la réponse aux observations des contribuables la teneur et l'origine d'informations qu'elle aurait recueillies au cours des opérations de contrôle des sociétés SFER, Diane, Gaia Energies Nouvelles, Corex, Solar Electric ou Sowat ne peut qu'être écarté. De même, l'administration n'avait pas à communiquer aux requérants, dans la procédure les concernant, les propositions de rectification adressées à ces sociétés.

5. D'autre part, il résulte des termes de la proposition de rectification du 25 octobre 2012 adressée à M. et Mme E...que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'Electricité de France afin d'obtenir des informations au sujet des dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de la date de réception du certificat du Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de celle de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont les requérants étaient associés. Il est constant que ces éléments d'information ont été non seulement mentionnés dans la proposition de rectification mais portés à la connaissance des contribuables, les réponses et attestations d'Electricité de France étant annexées à la proposition de rectification. La circonstance qu'une erreur matérielle aurait pu, le cas échéant, être commise par Electricité de France quant à la date des demandes de communication demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. L'administration n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice de son droit de communication, notamment la date des demandes de communication. Il ne résulte pas de l'instruction, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeE..., que le vérificateur aurait fondé les impositions sur d'autres sources que celles indiquées aux contribuables, en particulier sur des informations issues des contrôles fiscaux opérés auprès des sociétés susmentionnées, ou sur des informations figurant dans une instruction interne du 11 mars 2013 de l'administration centrale aux services déconcentrés. Si les requérants soutiennent que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale aurait méconnu les exigences posées par ces dispositions.

6. Enfin, dès lors que M. et Mme E...ont fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle ont été portés à leur connaissance tous les éléments utiles nécessaires à leur défense, ils n'ont été privés d'aucune garantie à cet égard. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les principes du contradictoire et d'égalité des citoyens devant l'impôt ont été méconnus et que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté dans les débats et dans l'administration de la preuve ou commis un détournement de procédure.

En ce qui concerne une modification du fondement légal du rehaussement :

7. M. et Mme E...soutiennent qu'en leur indiquant expressément qu'ils disposaient de la faculté de demander une compensation entre le rehaussement d'imposition portant sur l'année 2009 et le report de la réduction d'impôt demandé sur l'année de raccordement effectif, le service vérificateur a retenu un motif subsidiaire de redressement. L'administration, saisie de leur réclamation, n'a cependant aucunement justifié le maintien de l'imposition en lui donnant un nouveau fondement légal. Aussi, à supposer que les requérants doivent être regardés comme soutenant que l'administration ne pouvait régulièrement, au moment où elle a statué sur leur réclamation, retenir un fondement légal différent de celui sur lequel elle avait opéré le redressement au titre de l'année 2009, le moyen doit en tout état de cause être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) / La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature (...) des investissements productifs (...) Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. (...) Ces taux sont majorés de dix points pour les investissements réalisés dans le secteur de la production d'énergie renouvelable " et aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée (...) au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition (...) ".

9. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date. Il appartient en outre au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de cet avantage fiscal.

10. Il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès d'Electricité de France, que la centrale photovoltaïque au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait pas fait l'objet au cours de l'année 2009 d'une demande de raccordement au réseau électrique en temps utile pour permettre un raccordement effectif avant le 31 décembre, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations selon l'usage prévu par les investisseurs en vue de bénéficier de l'avantage fiscal correspondant. Aucun certificat de conformité n'avait par ailleurs été délivré à la même date par l'organisme agréé que constitue le Comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (Consuel). M. et Mme E... n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration. Ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ni que la réduction d'impôt serait acquise au titre de l'année de souscription au capital social de la société qui réalise l'investissement ou au titre de l'année d'acquisition et de livraison des équipements destinés à être intégrés dans les centrales photovoltaïques. En se bornant, d'une part, à se prévaloir des stipulations contractuelles liant les différents intervenants aux opérations, du dépôt d'une demandes de raccordement au cours de l'année 2010, de la date d'inscription des immobilisations à l'actif du bilan des sociétés en nom collectif, et, d'autre part, de ce qu'un panneau photovoltaïque pourrait fonctionner sans être intégré à une centrale et des règles relatives à l'amortissement des immobilisations, les requérants n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat de fait sur lequel s'est fondée l'administration pour remettre en cause la réduction d'impôt. Dans ces conditions, les installations photovoltaïques à raison desquelles l'avantage fiscal est demandé ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus au 31 décembre de l'année 2009, l'administration fiscale, qui n'a pas ajouté aux conditions fixées par la loi fiscale et n'a pas fondé les impositions sur la doctrine exprimée par la réponse ministérielle faite à M. D...le 4 juin 2013 mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, a pu à bon droit remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par M. et MmeE....

En ce qui concerne le bénéfice de doctrines administratives :

11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".

12. En premier lieu, les termes de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas du dispositif légal une interprétation différente de celle mentionnée au point 10 en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation.

13. En deuxième lieu, que M. et Mme E...ne sont pas davantage fondés à se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction administrative du 9 décembre 2011, publiée sous la référence 7 S-5-11. Leur situation n'entre pas, par ailleurs, dans le champ du rescrit n° 2012/36 du 29 mai 2012.

14. En troisième lieu, si les requérants, invoquant l'attestation fiscale délivrée par la société Diane, entendent se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales des instructions référencées BOI-BIC-RICI 20-30-10-20 n° 140 et BOI-IS-GEO-10-30-20-20-2012 du 12 septembre 2012, ainsi que des réponses ministérielles à MM. B...et C...en date des 3 mai 2005 et 11 avril 2006, ces doctrines ne sont pas invocables dès lors qu'elles portent sur le mécénat ou les réductions d'impôt pour les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés, sur les dons au profit d'associations, ou encore sur l'application de l'article 217 undecies du code général des impôts.

Sur la demande subsidiaire de M. et Mme E...tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre des années postérieures à 2009 :

15. Il résulte de l'instruction que, si une demande complète de raccordement au réseau a été déposée le 8 mars 2010 et l'agrément du Consuel délivré le 9 novembre 2010, ce n'est que le 27 janvier 2011 que la centrale a été raccordée au réseau public d'électricité et a pu entrer en production. Par suite, compte tenu de ce qui a été dit au point 10, les requérants ne sont pas davantage fondés à demander le bénéfice du report de la réduction d'impôt sur l'année 2010.

16. Enfin, ainsi que l'a rappelé le tribunal, les dispositions de l'article 199 undecies B dans leur rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, ne leur ouvraient plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt pour un investissement réalisé par l'intermédiaire d'une société en participation.

17. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a rejeté leur demande.

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

18. L'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions de M. et Mme E...tendant à ce qu'une somme soit mise à sa charge au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ne peut qu'être rejetée.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F...E...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 29 novembre 2018, à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

M. David Katz, premier conseiller,

Lu en audience publique le 20 décembre 2018.

Le rapporteur,

Laurent POUGET Le président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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No 17BX01095