| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre - formation à 3, 25 octobre 2018, 16BX03058

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...B...a demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe la restitution de la somme de 112 074 euros au titre de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1400329 du 19 mai 2016, le tribunal administratif de la Guadeloupe a fait droit à sa demande.

Procédure devant la cour :

Par un recours enregistré le 2 septembre 2016 et un mémoire présenté le 30 janvier 2018, le ministre de finances et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 19 mai 2016 ;

2°) de remettre à la charge de M. B...la somme de 112 074 euros afférente à la plus-value mobilière réalisée au titre de l'année 2012.

Il soutient que :

- en estimant que la réduction prévue au 7 de l'article 200 A du code général des impôts était applicable au taux d'imposition afférent à l'année 2012 dès lors que la réfaction n'a été abrogée qu'à compter du 1er janvier 2013, le tribunal a fait une inexacte application de la loi ;

- l'article 10 I-N-4° de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour l'année 2013 dispose que le 7 de l'article 200 A du code général des impôts est abrogé ; ainsi, et contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, l'imposition de la plus-value globale réalisée par M. B...aux taux de 24 % sans application de l'abattement de 30 % est conforme à la règlementation applicable ;

- en 2012, les plus-values sont imposées au taux de 24 % ou de 19 % si l'intéressé bénéficie du régime " entrepreneurs " prévu par le 2 bis de l'article 200 A du code général des impôts ;

- pour les revenus perçus en 2012, c'est par dérogation au 2 de l'article 200 A du code général des impôts que les plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées en 2012 sont imposées au taux forfaitaire de 24 % ; peu importe que la réfaction n'ait été abrogée qu'à compter du 1er janvier 2013 dès lors qu'elle n'est applicable qu'au taux de 19 % lui-même inapplicable au titre de l'année 2012 ;

- la suppression de cette réfaction a été appliquée sur les imprimés n° 2074 - Déclaration spéciale des plus ou moins-values, via la suppression de la déclaration n° 2074-II-DOM, dès l'imposition des revenus 2012 ;

- dans sa décision 2012-662 DC du 29 décembre 2012 relative à la loi de finances pour 2013 et 2012-661 relative à la troisième loi de finances rectificative pour 2012, le conseil constitutionnel a jugé que les dispositions adoptées à la fin de l'année 2012, qui modifient des avantages antérieurement accordés mais qui sont applicables aux impositions qui seront dues en 2013 au titre de l'année 2012 n'affectent pas, pour cette seule raison, les situations légalement acquises ;

- si le bulletin officiel du 26 avril 2013 mentionne l'instruction n° 2074-II DOM et sa notice n° 2074-II DOM NOT, l'administration fiscale ne précise pas les années concernées et se borne à récapituler les obligations déclaratives qui peuvent encore produire des effets sur des années non prescrites ;

- enfin, le contribuable ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'énonciations contenues dans une revue spécialisées, même lorsqu'elles sont présentées comme l'interprétation admise par l'administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 novembre 2016 et 21 février 2018, M. B..., représenté par MeA..., conclut au rejet du recours du ministre des finances et des comptes publics et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'article 10 V de la loi de finances pour 2013 n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 dispose que le I de ce même article, lequel prévoit l'abrogation du 7 de l'article 200 A du code général des impôts, n'est applicable qu'aux gains nets et profits réalisés à compter du 1er janvier 2013 ; ainsi, le législateur a clairement souhaité maintenir l'abattement " DOM " de 30 % prévu au 7 de l'article 200 A du CGI pour les plus-values de cession réalisées jusqu'au 31 décembre 2012 ;

- une interprétation différente irait à l'encontre des actions entreprises par le législateur en faveur des " DOM " depuis plusieurs années, et en particulier de leurs résidents ; le législateur n'a pu souhaiter, dans le cadre de la loi de finances pour 2013, supprimer tout avantage pour les résidents réalisant des plus-values sur cession de valeurs mobilières alors qu'un abattement était applicable jusqu'au 31 décembre 2011 (en application de l'article 200 A 7) et qu'un autre devait être appliqué à compter du 1er janvier 2013 (sur le fondement de l'article 197 I 3) ; une telle analyse se serait heurtée à l'opposition de élus des " DOM ", ce qui ne fut pas le cas ;

- cette analyse reviendrait également à considérer que le maintien en vigueur en 2012 de l'abattement " DOM " de 30 %, expressément prévu par le législateur, n'aurait plus de justification puisque cet abattement, bien que non abrogé, se retrouverait sans application possible au titre de 1'exercice 2012 ;

- c'est également dans ce sens que s'est prononcée la doctrine ;

- l'administration fiscale a pris position en ce sens par la déclaration n° 2074-II-DOM publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 avril 2013 ; il est dès lors fondé à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 du LPF ;

- l'administration fiscale ne saurait se référer utilement aux seuls imprimés déclaratifs dont même les notices ont été reconnues comme non opposables au contribuable ; le simulateur de calcul de l'impôt sur le revenu 2013, sur les revenus perçus en 2012, prévoit toujours la possibilité de renseigner la case 3VE destinée au report des informations renseignées dans la déclaration n° 2074-II-DOM ;

- l'interprétation de l'administration est contraire au principe de clarté de la loi et l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ;

- elle méconnaît également le principe de loyauté consacré dans la charte du contribuable ;

- l'arrêt dont se prévaut l'administration ne peut s'appliquer en l'espèce car il omet de se prononcer sur la date d'abrogation de l'abattement de 30% prévu par l'article 200 A 7 du CGI, fixée, par le législateur, aux gains nets et profits réalisés à compter du 1er janvier 2013, qui constitue l'un des points essentiels retenu par le tribunal administratif dans le jugement attaqué.

Par ordonnance du 30 janvier 2018, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieur au 22 février 2018 à 12h00.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 ;

- la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. David Katz ;

- et les conclusions de Mme Déborah de Paz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B...a cédé, au cours de l'année 2012, des titres détenus dans les SARL Léaliante, Soyave et Primoul, immatriculées au RCS de Basse-Terre ou de Pointe-à-Pitre, en réalisant à cette occasion des plus-values mobilières à hauteur respectivement de 517 809 euros, 360 643 euros, et 522 467 euros, soit un montant total de 1 400 919 euros. Cette plus-value totale de 1 400 919 euros a été soumise à l'impôt sur le revenu au taux proportionnel de 24 % pour un montant de 336 221 euros, en application des dispositions du A du IV de la l'article 10 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012. Par une réclamation présentée le 23 septembre 2013, M. B...a sollicité, en qualité de résident en Guadeloupe, l'application au taux d'imposition de cette plus-value de l'abattement de 30 % prévu par les dispositions du 7 de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010. Par une décision du 27 janvier 2014, le directeur régional des finances publiques de la Guadeloupe a rejeté sa réclamation. Par un jugement n° 1400329 du 19 mai 2016, le tribunal administratif de la Guadeloupe a estimé que la plus-value mobilière d'un montant de 1 400 919 euros réalisée par M. B...au titre de l'année 2012 devait être imposée au taux forfaitaire de 24 % diminué de 30 % et a déchargé l'intéressé des impositions correspondantes, à hauteur de 112 074 euros. Le ministre des finances et des comptes publics a relevé appel de ce jugement.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " -1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 : " ... 2. Les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A sont imposés au taux forfaitaire de 19 %. / 7. Le taux prévu au 2 est réduit de 30 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion et de 40 % dans le département de la Guyane pour les gains mentionnés à l'article 150-0 A résultant de la cession de droits sociaux détenus dans les conditions du f de l'article 164 B. Les taux résultant de ces dispositions sont arrondis, s'il y a lieu, à l'unité inférieure ". Aux termes du I de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 : " Le code des impôts est ainsi modifié : (...) N- L'article 200 A est ainsi modifié : 1° A la fin du 2, les mots : " imposés au taux forfaitaire de 19 % " sont remplacés par les mots : " pris en compte pour la détermination du revenu net global défini à l'article 158 " ; 2° Après le 2, il est inséré un 2 bis ainsi rédigé : " 2 bis. - Par dérogation au 2 du présent article, les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A peuvent être, sur option du contribuable, imposés au taux forfaitaire de 19 % lorsque les conditions suivantes sont remplies : (...) ". Aux termes des dispositions du IV de l'article 10 de la même loi : " A- Par dérogation au 2 de l'article 200 A du code général des impôts, (...) les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A du même code, à l'exception des gains mentionnés au 2 du II du même article, (...) réalisés en 2012, sont imposables au taux forfaitaire de 24 %. / Les gains nets mentionnés à l'article 150-0 A du code général des impôts réalisés au titre de l'année 2012 peuvent, sur option du contribuable, être imposés dans les conditions prévues au 2 bis de l'article 200 A du même code, dans sa rédaction en vigueur à compter du 1er janvier 2013, lorsque l'ensemble des conditions prévues à ce même 2 bis sont remplies ". Il résulte de ces dispositions, qu'ainsi que l'ont considéré les premiers juges, si le régime d'imposition des plus-values réalisées à l'occasion de la cession de valeurs mobilières a été réformé à compter du 1er janvier 2013, par le IV de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012, les gains nets réalisés au cours de l'année 2012 par la vente de valeurs mobilières étant soumis à un taux de 24 %, le 7) précité de l'article 200 A du code général des impôts permettant aux contribuables de la Guadeloupe de bénéficier d'une réduction de 30 % du taux prévu au 2 de l'article 200 A n'a pas été affecté par cette modification législative du 29 décembre 2012. La circonstance que le taux de 19 % ait été modifié par le IV A de l'article 10 de la loi du 29 décembre 2012 n'a pas eu pour objet, ni pour effet de mettre fin à l'abattement de 30 % de l'article 200 A du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, faute d'abrogation de cet abattement pour l'année d'imposition de 2012 qui se trouve en litige. Ce n'est en effet qu'à compter du 1er janvier 2013 que la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 a abrogé l'abattement institué par le 7) précité de l'article 200 A du code général des impôts.

3. Il résulte de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a fait droit à la demande de M.B....

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

4. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".

5. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B...de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE

Article 1er : Le recours du ministre des finances et des comptes publics est rejeté.

Article 2 : L'Etat versera à M. B...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...et au ministre de l'action et des comptes publics. Une copie en sera adressée à la ministre des outre-mer et à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 30 août 2018 à laquelle siégeaient :

M. Aymard de Malafosse, président,

M. Laurent Pouget, président-assesseur,

M. David Katz, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 25 octobre 2018.

Le rapporteur,

David KATZLe président,

Aymard de MALAFOSSE Le greffier,

Christophe PELLETIER

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX03058