| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre - formation à 3, 03 avril 2018, 16BX00598

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme E...A...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.

Par un jugement n°1403178 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés le 11 février 2016 et le 16 novembre 2016, M. et MmeB..., représentés par Me C...et MeF..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 17 décembre 2015 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions en litige et, à titre subsidiaire, de juger qu'ils sont fondés à bénéficier du régime de report d'imposition prévu à l'article 41 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- ils sont en droit de bénéficier de l'exonération de la plus-value qu'ils ont réalisée à l'occasion de la cession d'un fonds de commerce en application de l'article 38 quindecies du code général des impôts ; ce fonds de commerce a été transmis à leurs deux enfants qui étaient déjà détenteurs de la totalité des parts sociales de la Sarl " Imprimerie du bois de la Grave " exploitante du fonds ; la transmission réalisée au profit des enfants, et non à la Sarl qui était locataire du fonds de commerce, est seulement un moyen de pouvoir continuer l'exploitation dudit fonds sous forme de location-gérance ; les enfants ne sont pas des tiers à ce contrat de location-gérance et ils doivent être considérés comme locataires par personne interposée ; il en va d'autant plus ainsi que les parts de la Sarl ont été transmises aux enfants antérieurement à la donation du fonds et que ces derniers poursuivent l'activité du cédant ; il en résulte que la donation doit être qualifiée de donation au locataire au sens du VII de l'article 238 quindecies du code général des impôts ;

- l'argumentation développée par l'administration dans ses écritures se fonde sur l'article 151 septies du code général des impôts alors que le litige porte sur l'application de l'article 238 quindecies ; son argumentation en défense est donc inopérante ;

- l'instruction administrative 4-B-2-07 du 20 mars 2007 prévoit un assouplissement à la loi en ce quelle précise que la condition tenant à la cession au locataire n'est pas exigée lorsque la cession du fonds est concomitante de la cession de l'intégralité des parts détenues dans la société locataire ; ces prévisions de la doctrine doivent être appréciées au regard de leur finalité consistant à faciliter la transmission d'un outil de travail sans intention spéculative ; ils ont ainsi transmis dans cette intention leur outil de travail en six mois comme ils l'auraient fait si ladite transmission avait été réalisée à la société locataire ;

- si l'application de l'article 238 quindecies était écartée à leur bénéfice, ils seraient néanmoins fondés à bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 41 du code général des impôts ; cet article prévoit que les plus-values soumises au régime de l'article 39 duodecies réalisées à l'occasion de la transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle peuvent bénéficier d'un report d'imposition jusqu'à la date de cession de l'entreprise ; contrairement à ce qu'a estimé l'administration, qui a ajouté une condition à la loi, l'article 41 du code général des impôts ne prévoit aucune condition tenant à l'exercice par le contribuable de sa profession au sein de l'entreprise individuelle transmise ; la jurisprudence juge de longue date que le propriétaire d'un fonds de commerce qui, après l'avoir exploité personnellement, le donne en location-gérance, doit être regardé comme poursuivant sous une autre forme l'exercice de son activité professionnelle antérieure ; la doctrine administrative (4-B-3521 n° 110 du 30 décembre 2003) avait admis cette solution pour l'application de l'article 41 du code général des impôts ; l'administration n'est pas fondée à leur opposer la doctrine du 2 décembre 2013, qui est postérieure aux impositions litigieuses et qui leur est ainsi inopposable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- par deux actes séparés de presque six mois, les requérants ont transmis à leurs enfants la totalité du capital social de la Sarl " Imprimerie du bois de la Grave " puis le fonds de commerce de cette société ; cette transmission n'a pas été réalisée au profit de la Sarl qui était la seule locataire du fonds de commerce ; ainsi, la condition prévue à l'article 238 quindecies VII du code général des impôts, tenant à la transmission du fonds au locataire, n'était pas remplie ; en conséquence, les requérants ne pouvaient bénéficier de l'exonération des plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ;

- les requérants invoquent également la doctrine du 20 mars 2007 (4B-2-07), selon laquelle lorsqu'un exploitant a scindé l'organisation de son entreprise entre le fonds et l'exploitation de l'activité, la condition de cession au locataire du fonds n'est pas exigée, l'exonération s'appliquant toutefois si l'exploitant a donné son fonds en location-gérance à une société qu'il contrôle et s'il cède simultanément à son successeur le fonds et les droits dans la société ; en l'espèce, la transmission des parts sociales a été réalisée par acte de donation-partage du 30 juin 2011 et la transmission du fonds est intervenue par acte de donation entre vifs le 21 décembre 2011 ; les requérants reconnaissent d'ailleurs explicitement qu'il n'y a eu aucune simultanéité entre les transmissions à des parts sociales et du fonds de commerce et se bornent à minimiser le délai écoulé entre les deux actes ; ils ne sauraient donc opposer à 1'administration la réalisation de deux donations successives à plusieurs mois d'intervalle pour en conclure que la plus-value devrait quand même être exonérée, au regard de l'objectif final de transmission de leur activité professionnelle au bénéfice de leurs enfants ; ainsi, la condition de simultanéité prévue par la doctrine précitée n'est pas remplie ;

- par ailleurs, le régime du report d'imposition prévu par l'article 41 du code général des impôts ne s'applique pas aux requérants puisque M. A...était loueur de fonds de commerce lors de la donation à ses enfants et n'exploitait donc pas ledit fonds qu'il donnait en location-gérance ; la mise en location-gérance de l'entreprise ne peut pas, au regard du droit applicable à la date de la transmission, être assimilée à la poursuite de l'exploitation par l'entrepreneur lui-même ; en conséquence, la donation-partage du fonds consentie aux enfants des requérants ne constituait pas une transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle par son exploitant, au sens de l'article 41 du code général des impôts ; la plus-value constatée à l'occasion de cette transmission ne relevait donc pas du régime de report dont se prévalent les requérants ;

- les requérants ne peuvent invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la documentation administrative 4B-3521 n°110, qui concernait le régime d'exonération des plus-values antérieur à l'entrée en vigueur de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 ayant modifié l'article 41 du code général des impôts et qui n'est plus applicable au présent litige ;

- enfin, les requérants ont librement choisi, dans les délais légaux, de solliciter l'option de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies du code général des impôts ; ils ne sont donc pas fondés à demander, même à titre subsidiaire, le bénéfice d'un autre régime optionnel dont les modalités sont différentes de celle du régime d'option qu'ils ont initialement choisi.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Par décision du 31 janvier 2018, le président de la cour a désigné Mme Florence Madelaigue pour exercer temporairement les fonctions de rapporteur public en application des articles R. 222-24 et R. 222-32 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Frédéric Faïck,

- les conclusions de Mme Florence Madelaigue, rapporteur public,

- et les observations de MeD..., représentant M. et Mme.A....

Considérant ce qui suit :

1. Dans le cadre de son activité de loueur de fonds de commerce, qu'il exerce depuis 1992, M. A...a donné en location un fonds de commerce à la société à responsabilité limitée (Sarl) Imprimerie du Bois de la Grave. M. A...a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 21 décembre 2011 à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de la plus value qu'il a réalisée à l'occasion de la cession de son fonds de commerce intervenue le 21 décembre 2011. Il en est résulté pour M. A...des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui lui ont été notifiées par une proposition de rectification du 20 février 2013. M. et Mme A...ont saisi le tribunal administratif de Bordeaux d'une demande de décharge de ces impositions. Ils relèvent appel du jugement rendu le 17 décembre 2015 par lequel le tribunal a rejeté leur demande.

Sur les conclusions principales à fin de décharge :

En ce qui concerne la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € (...) II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; 2 La personne à l'origine de la transmission est : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu (...) VII. - La transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier du régime défini au I si les conditions suivantes sont simultanément satisfaites : 1° L'activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ; 2° La transmission est réalisée au profit du locataire. (...) VIII. - L'option pour le bénéfice du régime défini au présent article est exclusive de celui des régimes prévus au I de l'article 41, au I ter de l'article 93 quater, aux articles 151 septies, 151 octies et 151 octies A, au II de l'article 151 nonies et aux articles 210 A à 210 C et 210 E (...) ".

3. M. A...a donné en location-gérance un fonds de commerce à la Sarl Imprimerie du Bois de la Grave dont il était par ailleurs le gérant et détenait, avec son épouse, la totalité des parts sociales. Par un acte de donation-partage du 30 juin 2011, M. et Mme A...ont cédé à leurs deux enfants la totalité de leurs parts sociales, évaluées à 140 000 euros, détenues dans la société. Par un second acte du 21 décembre 2011, M. et Mme A...ont fait donation à leurs enfants du fonds de commerce donné en location-gérance à la société puis déclaré une plus-value de cession d'un montant de 140 000 euros. Ils ont ensuite opté pour le régime, prévu par l'article 238 quindecies du code général des impôts, de l'exonération des plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle.

4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts, et notamment de celles du 2° du VII dudit article, que les plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance sont exonérées de l'impôt sur le revenu à la condition, notamment, que la transmission soit réalisée au profit du locataire du fonds.

5. La donation du fonds de commerce du 21 décembre 2011 a, comme il vient d'être dit, bénéficié aux enfants de M. et de Mme A...et non à la Sarl Imprimerie du Bois de la Grave. Or, cette dernière était la seule titulaire du bail de location-gérance du fonds de commerce, sans qu'importe à cet égard la circonstance que l'intégralité de ses parts sociales était détenue par les enfants A...depuis le 30 juin 2011. Par suite, la condition légale selon laquelle la transmission doit être réalisée au profit du titulaire du bail de location-gérance n'était pas remplie et c'est par suite à bon droit que, sur le terrain de la loi fiscale, les premiers juges ont rejeté les conclusions à fin de décharge dont ils étaient saisis.

En ce qui concerne la doctrine administrative :

6. Les requérants invoquent, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative référencée 4-B-2-07 du 20 mars 2007 selon laquelle lorsqu'un exploitant a scindé l'organisation de son entreprise entre le fonds, d'une part, et l'exploitation de l'activité, d'autre part, la condition tenant à la cession au locataire du fonds n'est pas exigée. L'exonération s'applique alors si l'exploitant a donné son fonds en location-gérance à une société qu'il contrôle et s'il cède simultanément à son successeur le fonds et les droits dans la société.

7. Il appartient aux requérants d'établir qu'ils entrent dans les prévisions littérales de la doctrine qu'ils invoquent. A cet égard, le juge ne peut se fonder sur les intentions des auteurs d'une instruction pour apprécier l'étendue de son champ d'application et il lui appartient d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et par le contribuable, si ce dernier est fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

8. Ainsi qu'il a déjà été dit, M. et Mme A...ont cédé à leurs enfants leurs parts sociales dans la Sarl Imprimerie du Bois de la Grave le 30 juin 2011 et le fonds de commerce donné en location à cette société six mois plus tard, soit le 21 décembre 2011. Par suite, la condition tenant à la transmission simultanée du fonds et des droits dans la société prévue par l'instruction précitée du 20 mars 2007 n'est pas remplie et M. et Mme A...ne sauraient, en conséquence, s'en prévaloir à l'appui de leurs conclusions à fin de décharge.

Sur les conclusions subsidiaires tendant à l'application de l'article 41 du code général des impôts :

9. Les requérants demandent à la cour de leur faire bénéficier du régime de report d'imposition des plus-values prévu par l'article 41 du code général des impôts. Toutefois, comme le précise le IV de l'article 41, ce régime ne s'applique que si le contribuable a opté en sa faveur. Tel n'est pas le cas de M. et Mme A...qui ont au contraire opté pour le régime d'exonération prévu par l'article 238 quindecies du code général des impôts. Et dès lors que le VIII de l'article 238 quindecies précise que l'option pour le bénéfice du régime qu'il définit est exclusive de celui du régime prévu à l'article 41 du code général des impôts, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir devant la cour du bénéfice de cet article 41 ni enfin du commentaire qu'en tire la doctrine administrative qu'ils invoquent.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E...A..., au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera transmise à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 6 mars 2018 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, président,

M. Pierre Bentolila, président-assesseur,

M. Frédéric Faïck, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 3 avril 2018.

Le rapporteur,

Frédéric Faïck

Le président,

Elisabeth JayatLe greffier,

Evelyne Gay-Boissières

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX00598