| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 19 mai 2016, 15BX03247

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) Descas Père et fils a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003.

Par un jugement n° 0802478 du 5 juillet 2011, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 11BX02662 du 15 juillet 2014, la cour administrative d'appel de Bordeaux a déchargé la société de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004 en tant qu'elle procédait de la remise en cause, d'une part, des provisions pour hausse des prix constituées à la clôture des exercices clos en 2001 et 2002 et, d'autre part, de la provision pour hausse des prix constituée à la clôture de l'exercice 2000 au titre du stock de Saint-Emilion en tant que l'administration fiscale l'avait calculée en distinguant deux catégories de premiers grands crus classés A et B, a réformé dans cette mesure ce jugement par l'article 2 de cet arrêt et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête par l'article 4 de ce même arrêt.

Par une décision n° 384472 du 30 septembre 2015, enregistrée au greffe de la cour le 9 octobre 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Bordeaux.

Procédure devant la cour :

Par des mémoires enregistrés le 10 décembre 2015, le 14 janvier et le 10 février 2016, la SA Descas Père et fils, représentée par la SELARL PWC société d'avocats demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 5 juillet 2011 ;

2°) de la décharger de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 24 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

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Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

-le code civil ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 7 avril 2016:

- le rapport de M. Olivier Mauny,

- les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,

- et les observations de MeC..., représentant la SA Descas Père et Fils.

Considérant ce qui suit :

1. La SA Descas Père et fils exploite une activité de négoce de vins de Bordeaux. Elle a fait l'objet en 2006 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause des provisions pour hausse des prix que la société avait constituées à la clôture des exercices 2000, 2001 et 2002, et lui a proposé des rectifications au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003. La société a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2003, mais sa requête a été rejetée par un jugement du 5 juillet 2011. Par un arrêt du 15 juillet 2014, la cour a déchargé la société des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2004 en tant qu'ils procèdent de la remise en cause, d'une part, des provisions pour hausse des prix constituées à la clôture des exercices clos en 2001 et 2002, d'autre part, de la provision pour hausse des prix constituée à la clôture de l'exercice 2000 au titre du stock de Saint-Emilion mais seulement en tant que cette provision a été recalculée par le service en retenant quatre catégories (premiers grands crus classés A, premiers grands crus classés B, grands crus classés, autres crus) au lieu de trois (premiers grands crus classés, grands crus classés, autres crus).

2. Par une décision du 30 septembre 2015, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la cour après avoir relevé que cette dernière s'était méprise sur l'objet du litige en faisant à tort référence à l'année 2004 et non à l'année 2003 comme étant l'année au titre de laquelle les impositions en litige avaient été établies. Le Conseil d'Etat a renvoyé l'affaire à la cour.

Sur la régularité de la procédure :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des rectifications, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler ses observations de manière entièrement utile.

4. La proposition de rectification datée du 31 mars 2006 précise l'imposition en litige, les exercices vérifiés, l'exercice au titre duquel les rectifications sont proposées, à savoir celui clos au 31 décembre 2003, ainsi que les motifs des rectifications proposées. Elle mentionne en particulier les principes régissant l'application du 5° de l'article 39-1 du code général des impôts, qu'elle cite, comporte des tableaux indiquant l'évolution du nombre de bouteilles de grands crus classés de l'appellation d'origine contrôlée Saint-Emilion et de crus classés des appellations d'origine contrôlée Pauillac, Margaux et Pessac-Léognan. Elle précise enfin que l'augmentation des prix moyens de la catégorie " crus classés " est pour partie due à l'augmentation de la proportion des premiers crus classés de ces catégories, propose de nouvelles catégories ainsi qu'un nouveau calcul des provisions. Ainsi, quand bien même la proposition de rectification ne précise pas l'évolution des prix des bouteilles des quatre appellations d'origine contrôlée susmentionnées, elle est suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable à l'espèce : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. (...). ".

6. L'avis de mise en recouvrement du 23 novembre 2006 comporte les mentions prévues par l'article R. 256-1 précité du livre des procédures fiscales, mais il mentionne la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 alors qu'aucune imposition supplémentaire n'a été mise en recouvrement au titre de l'exercice clos en 2004. Toutefois, l'avis fait expressément référence à la proposition de rectification du 31 mars 2006 qui précise que les contrôles ont effectivement porté sur la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2004 mais que les rectifications concernant les provisions pour hausse de prix en litige sont rapportées à l'exercice clos le 31 décembre 2003, qui est le plus ancien exercice non prescrit à l'ouverture duquel les provisions ont été reconduites Ainsi, l'erreur matérielle dont est entaché l'avis de mise en recouvrement susmentionné, qui n'a d'ailleurs nullement privé la société de la possibilité de contester utilement les impositions mises en recouvrement, est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition.

Sur l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " (...) les entreprises peuvent (...) en ce qui concerne les variations de prix postérieures au 30 juin 1959, pratiquer en franchise d'impôt une provision pour hausse des prix lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant excéder deux exercices successifs clos postérieurement à cette date, une hausse de prix supérieure à 10 % " et aux termes de l'article 10 nonies de l'annexe III au même : " 1. Pour chaque matière, produit ou approvisionnement, le montant maximal de la dotation pouvant être porté au compte " provisions pour hausse des prix " est déterminé à la clôture de chaque exercice en multipliant les quantités de ladite matière ou dudit produit ou approvisionnement existant en stock à la date de cette clôture par la différence entre : 1° la valeur unitaire d'inventaire de la matière, du produit ou de l'approvisionnement à cette date ; 2° une somme égale à 110 % de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice précédent ou, si elle est inférieure, de sa valeur unitaire d'inventaire à l'ouverture de l'exercice considéré (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'une provision pour hausse des prix ne peut être constituée que si la variation des prix constatée affecte des matières ou des produits de même nature, et que la provision qu'elles prévoient ne peut être constituée qu'à raison de la hausse réelle, objectivement constatée, venue affecter le prix d'une matière ou d'un produit donné existant en stock.

8. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne le montant de la provision pour hausse des prix en litige, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature des produits ou matières en stocks et sur la détermination de leur valeur unitaire. Lorsque l'administration, sans remettre en cause le principe d'une telle provision, en conteste les modalités d'évaluation, elle peut demander à l'entreprise de lui fournir tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier le montant de la provision et doit fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation.

9. S'agissant de la provision pour hausse des prix constituée par la SA Descas Père et fils le 31 décembre 2000 pour son stock de vins de l'appellation d'origine contrôlée Saint-Emilion, il n'est pas contesté que cette provision ne distinguait pas les différents crus de l'appellation, et que la proportion des " premiers grands crus classés " et des " grands crus classés " de cette appellation avait très nettement augmenté entre le 31 décembre 1998 et le 31 décembre 2000, les vins non classés de cette appellation ne représentant plus que 56,85 % dudit stock au 31 décembre 2000 contre 86,07 % au 31 décembre 1998. Au regard des différences de qualité et de prix entre les différents crus de l'appellation d'origine contrôlée Saint-Emilion, le service a pu à bon droit remettre en cause la provision appliquée par la société en raison de la hausse des prix des vins de cette appellation qu'elles détenait en stock au motif qu'ils ne constituaient pas des produits de même nature, et que la hausse provisionnée ne procédait pas d'une réelle hausse du prix des vins détenus en stock mais de l'accroissement de la part des grands crus classés, les plus onéreux. Par ailleurs, si la société conteste les catégories retenues par le vérificateur à l'occasion de son contrôle, et notamment la distinction des " premiers grands crus classés A " des " premiers grands crus classés B " de l'appellation, elle ne conteste pas que les premiers sont de qualité, de prix, et de renommée supérieurs aux seconds. Le service a donc pu, à bon droit, considérer qu'il s'agissait de produits de nature différente au sens des dispositions précitées.

10. S'agissant des provisions constituées à compter de l'exercice clos en 2001, à compter duquel la société ne s'est pas bornée à distinguer les vins selon les appellations d'origine contrôlée mais a différencié au sein de ces appellations les crus classés, les crus bourgeois et les autres crus, le vérificateur a relevé que les premiers crus classés des appellations Margaux, Pessac-Léognan et Pauillac, qui étaient en nombre très réduit dans chaque appellation, devaient, eu égard à leur renommée et leur prix, être regardés comme des produits d'une nature différente des autres crus classés. Il a relevé par ailleurs que la société avait opéré une telle distinction pour l'appellation Pauillac au 31 décembre 2001, sans en tirer toutefois de conséquence pour le calcul de ses provisions. En outre, il n'est pas contesté que la part de ces premiers crus classés dans les stocks de la société s'était accrue de façon significative sur les exercices vérifiés. Ainsi, s'agissant de l'appellation Margaux, ces premiers crus classés représentaient 31,5 % du total des crus classés à la clôture de l'exercice 2001, alors qu'ils ne représentaient que 16,48 % à la clôture de l'exercice 2000, et 34,87 % des crus classés au 31 décembre 2002. S'agissant de l'appellation Pessac-Léognan, ces premiers crus classés représentaient 23,23 % du total des crus classés à la clôture de l'exercice 2002, alors qu'ils ne représentaient que 6,68 % à la clôture de l'exercice 2001. S'agissant de l'appellation Pauillac, ces premiers crus classés représentaient 58,46 % du total des crus classés à la clôture de l'exercice 2001, alors qu'ils ne représentaient que 21,12 % à la clôture de l'exercice 2000. Ainsi, au regard de la différence de nature des produits concernés, et de l'accroissement de leur part dans les stocks de la société, l'administration a pu à bon droit remettre en cause les provisions appliquées par la société concernant ces appellations. De plus, et dès lors qu'il y a lieu de considérer que les premiers crus classés constituent des produits de nature différente des autres crus classés, le service était fondé, quand bien même il n'apportait pas d'élément sur la variation desdits prix des crus classés, et que l'accroissement de la part des premiers crus classés de l'appellation Margaux était réduit entre les exercices clos en 2001 et 2002, à remettre en cause la provision calculée par la société dans la mesure où cette dernière n'a pas apporté d'éléments de nature à établir que la provision pour hausse de prix au titre de l'appellation Margaux à la clôture de l'exercice 2002 était justifiée par la hausse des prix des crus classés de l'appellation, et pas essentiellement par la hausse de la part des premiers crus classés.

11. Enfin, pour contester ces rectifications, la société ne peut pas utilement se prévaloir de l'autorité de la chose jugée par le tribunal administratif de Bordeaux dans un jugement définitif du 17 juillet 2003 dès lors que ce jugement n'était relatif qu'à un redressement relatif à l'année 1993, qu'il se borne à tirer les conséquences des erreurs entachant la reconstitution opérée par le vérificateur et qu'il ne concerne pas les années d'imposition en litige. Ainsi, la société n'est pas fondée à soutenir que les provisions remises en cause par le vérificateur révélaient une hausse réelle des prix des vins qu'elle avait en stock et non pas une variation de la quantité de certaines qualités de vins au sein de ces appellations.

Sur la doctrine administrative :

12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...) ".

13. La société se prévaut des termes de la documentation administrative référencée 4 E-5312 n° 4 du 26 novembre 1996 relative au calcul de la dotation annuelle susceptible d'être portée au compte de provision pour hausse des prix à la clôture de chaque exercice qui prévoit que " Les négociants en vins n'ont à retenir que deux éléments constitutifs de leur stock, l'un groupant les vins blancs, l'autre les vins rouges. (...) Il a été admis que les vins pouvaient être classés dans les quatre grandes catégories suivantes : vins à appellations contrôlées les plus courantes, vins à appellations contrôlées supérieures, villages réputés, grands crus. L'ensemble des vins entrant dans chacune de ces catégories doit être considéré comme un produit distinct pour le calcul de la provision pour hausse des prix. ".

14. Toutefois, cette doctrine, qui se borne à illustrer la manière dont les négociants en vins peuvent ventiler leurs stocks, ne peut pas être regardée comme ayant autorisé la SA Descas Père et fils à regrouper au sein de chaque appellation des produits qui, compte tenu de leur qualité et de leur prix, sont de nature différente. En outre, la société n'est pas fondée à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes des réponses ministérielles du 23 avril 1981 à M.D..., du 20 avril 1981 à M. B...et du 23 octobre 1981 à M.A..., qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale qui serait différente de celle dont il a été fait application.

15. En deuxième lieu aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".

16. La société se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées, de la réponse aux observations du contribuable du 22 mai 1995 qui lui a été adressée au terme d'un contrôle relatif aux exercices clos en 1992 et 1993, dans laquelle le vérificateur a précisé : "Il est rappelé que les classifications retenues par catégorie (cru classé - cru bourgeois - seconds vins) sont les seules existantes à ce jour pour les vins de Bordeaux ".

17. Toutefois, il résulte de la réponse aux observations de la société prise dans son ensemble que le vérificateur n'a pas entendu imposer une méthode de comptabilisation des vins par produits de même nature limitée à trois catégories mais s'est borné à critiquer la méthode insuffisante alors appliquée par la société, qui avait consisté à comptabiliser les produits seulement par appellations d'origine sans tenir aucun compte d'importantes variations dans la structure des stocks. En effet, le vérificateur a précisé également, dans le paragraphe suivant de la réponse, que " ces classifications ont eu pour objet essentiel de démontrer que la seule ventilation par appellation d'origine ne pouvait suffire pour la détermination des provisions. " avant d'indiquer en page 2 du même document que " (...) la jurisprudence actuelle, en accord avec la doctrine administrative, témoigne de la nécessité de distinguer les vins selon leurs crus ou catégories (sans même aller jusqu'au millésime, pour les vins de Bordeaux, ce que le service n'exige pas...) ". Ainsi, quand bien même le vérificateur, dans les circonstances propres à ce contrôle antérieur, fait référence à une distinction entre les crus classés, les crus bourgeois, et les seconds vins, qui ne pouvait être que de portée générale compte tenu des spécificités du classement des vins de Bordeaux différent selon le vignoble considéré, il ne ressort pas des termes de sa réponse que le service fiscal aurait ainsi pris formellement position sur l'appréciation de la situation de la SA Descas Père et fils au regard d'un texte fiscal. Les mentions portées en page 2 du document, en particulier, n'excluaient pas des distinctions selon des catégories plus fines que les différents crus des appellations d'origine contrôlée, mais n'allant pas jusqu'au millésime. Aussi bien la société n'a-t-elle tenu aucun compte de cette réponse s'agissant de la comptabilisation de ses stocks de vins de Saint-Emilion pour la constitution d'une provision, ainsi qu'il a été rappelé au point 9 ci-dessus. Il suit de là que la SA Descas Père et fils n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, des termes de la réponse aux observations du contribuable du 22 mai 1995.

18. Il résulte de ce qui précède que la SA Descas Père et fils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Il y a donc lieu, par voie de conséquence, de rejeter ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE

Article 1er : La requête de la SA Descas Père et fils est rejetée.

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