| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre (formation à 3), 14 janvier 2014, 12BX01596

Vu la requête, enregistrée le 22 juin 2012, présentée pour M. B... A..., demeurant au..., par Me Laplace ;

M. A... demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1002268 du 24 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

2°) de prononcer la décharge des montants d'impôt sur le revenu supplémentaires dus à raison de la réintégration des indemnités de sujétions perçues au cours des années 2006, 2007 et 2008 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 décembre 2013 :

- le rapport de M. Henri Philip de Laborie, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Déborah De Paz, rapporteur public ;

- les observations de Me Laplace, avocat de M.A... ;

1. Considérant que M. A..., lors du dépôt de ses déclarations d'impôt sur le revenu pour les années 2006, 2007 et 2008, a déduit de ses salaires imposables le montant des indemnités versées par son employeur, la SAS Satelec, lors de ses déplacements à l'étranger ; que l'administration fiscale a remis en cause cette déduction et procédé au rappel des cotisations d'impôt sur le revenu correspondantes ; que M. A...demande à la cour d'annuler le jugement du 24 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ;

Sur la régularité du jugement :

2. Considérant que si M. A...conteste la régularité du jugement, ses arguments ne concernent que le bien-fondé du raisonnement suivi par les premiers juges et ne peuvent, dès lors, qu'être écartés ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

3. Considérant qu'aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; c) Navigation à bord de navires immatriculés au registre international français, - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. (...) II. - Lorsque les personnes mentionnées au premier alinéa du I ne remplissent pas les conditions définies aux 1° et 2° du même I, les suppléments de rémunération qui leur sont éventuellement versés au titre de leur séjour dans un autre Etat sont exonérés d'impôt sur le revenu en France s'ils réunissent les conditions suivantes : 1° Etre versés en contrepartie de séjours effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur ; 2° Etre justifiés par un déplacement nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures dans un autre Etat ; 3° Etre déterminés dans leur montant préalablement aux séjours dans un autre Etat et en rapport, d'une part, avec le nombre, la durée et le lieu de ces séjours et, d'autre part, avec la rémunération versée aux salariés compte non tenu des suppléments mentionnés au premier alinéa. Le montant des suppléments de rémunération ne peut pas excéder 40 % de celui de la rémunération précédemment définie. " ;

4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées du II de l'article 81 A du code général des impôts qu'en exonérant une partie des suppléments de rémunération versés à certains salariés domiciliés en France au titre de leurs séjours à l'étranger et en prévoyant que cette exonération est calculée, dans un premier temps, conformément à la première phrase du 3°, en tenant compte, d'une part, de la durée de ces séjours et, d'autre part, du montant de la rémunération versée à ces salariés indépendamment de ces suppléments, le législateur a nécessairement entendu combiner ces deux éléments ; qu'en effet, la part des suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés d'impôt sur le revenu ne peut être déterminée " en rapport " avec cette rémunération hors suppléments qu'en application d'un critère objectif, consistant en l'espèce à rapporter le montant de la rémunération versée au salarié au cours d'une période donnée, telle que l'année civile, au nombre de jours, compris dans cette période, à raison desquels le salarié a perçu un supplément de rémunération ; que la dernière phrase du 3° du II de l'article 81 A du code général des impôts prévoit, dans un second temps, de limiter le montant des suppléments de rémunération qui sont exonérés à 40 % de la rémunération précédemment définie selon cette règle de prorata temporis ; qu'il s'ensuit que le montant de la rémunération servant de base au calcul du plafond de 40 % prévu par les dispositions précitées doit être entendu comme étant celui de la rémunération qu'aurait normalement perçue le salarié au cours des périodes pendant lesquelles il a effectué des déplacements nécessitant une résidence d'une durée effective d'au moins vingt-quatre heures à l'étranger ;

5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts, et, contrairement à ce que soutient le requérant, sans fonder les impositions en litige sur l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006, qui se borne à expliciter la règle posée par la loi fiscale sans rien y ajouter, que l'administration, ayant retenu que M. A...avait effectué au cours des années 2006, 2007 et 2008, respectivement 82, 89 jours et 77 jours de déplacements d'au moins vingt-quatre heures à l'étranger sur un total annuel de 218 jours travaillés, a calculé le plafond de 40 %, dans la limite duquel les suppléments de rémunération versés au titre de ces séjours pouvaient être exonérés d'impôt sur le revenu, en appliquant ce taux au montant du salaire annuel de l'intéressé à concurrence respectivement de 82/218e, 89/218e, 77/218e de ce montant ;

6. Considérant que, compte tenu des rémunérations annuelles, hors suppléments de rémunération, versées à M. A...au cours des années 2006, 2007 et 2008, soit 95 504 euros, 89 285 euros et 101 852 euros, les montants maximaux des suppléments de rémunération qu'il a perçus au titre de ses déplacements à l'étranger et susceptibles d'être exonérés d'impôt sur le revenu, déterminés dans les conditions indiquées ci-dessus, s'élevaient respectivement à 14 369 euros, 14 580 euros et 14 390 euros, alors même que les rémunérations supplémentaires réellement perçues à ce titre atteignaient 27 224 euros en 2006, 30 260 euros en 2007 et 26 442 euros en 2008 ; que, par suite, le service était fondé à réintégrer dans les revenus de M. A... la part des rémunérations supplémentaires excédant le plafond ainsi déterminé ; qu'en revanche, la part des mêmes rémunérations comprises dans ce plafond ne pouvaient légalement être imposées et bénéficiaient, en application des mêmes dispositions, d'une exonération d'impôt sur le revenu ; qu'il s'ensuit que le service n'était fondé à rehausser les revenus imposables de M. A... qu'à hauteur de la différence entre ces plafonds et les montants des sommes déclarées par lui comme des suppléments de rémunération, soit 12 855 euros au titre de l'année 2006, 15 680 euros au titre de l'année 2007 et 12 052 euros au titre de l'année 2008 ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...ne peut utilement soutenir que l'instruction référencée 5 B-15-06 du 6 avril 2006, qui ne contient pas d'interprétation différente de celle dont il a été fait application par la loi fiscale, n'a pas été publiée ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande à concurrence des sommes de 14 369 euros en 2006, 14 580 euros en 2007 et 14 390 euros en 2008 ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

9. Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros à M. A...au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Les revenus de M. A...au titre des années 2006, 2007 et 2008 sont diminués, respectivement des sommes de 14 369 euros, 14 580 euros et 14 390 euros.

Article 2 : M. A...est déchargé de la différence entre l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 et celui qui résulte de l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 24 avril 2012 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus de la requête est rejeté.

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No 12BX01596