Vu le recours, enregistré le 3 septembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat (direction de contrôle fiscal sud-ouest) qui demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n°0605015-0702752-0703128 en date du 6 mai 2010 du tribunal administratif de Bordeaux, en tant qu'il a, par son article 1er, déchargé M. et Mme William X, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ;
2°) de rétablir les impositions dont la décharge a été prononcée, à raison des revenus taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de 2001 correspondant aux revenus distribués par la SARL MVN ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 novembre 2012 :
- le rapport de Mme Dominique Boulard, président-assesseur ;
- les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public ;
- les observations de Me Hudrisier, avocat de M. et Mme X ;
1. Considérant que, par l'article 1er du dispositif de son jugement du 6 mai 2010 dont le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat fait partiellement appel, le tribunal administratif de Bordeaux a déchargé M. et Mme William X, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 2001 ; que le ministre demande l'annulation de cet article et le rétablissement des impositions dont la décharge a été accordée par le tribunal dans la mesure où cet article et ces impositions concernent la réintégration dans le revenu imposable de M. et Mme X au titre de 2001, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de revenus distribués par la SARL MVN ;
Sur la procédure d'imposition :
2. Considérant que, pour accorder à M. et Mme X la décharge notamment des droits en litige au titre de 2001, le tribunal administratif s'est fondé sur l'irrégularité de la procédure de redressements au terme de laquelle ils avaient été établis au motif qu'ils procédaient d'une proposition de rectification qui leur avait été adressée avant l'expiration du délai de réponse imparti par une demande de justifications ;
3. Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SARL MVN dont M. X était cogérant et associé, une notification de redressements (modèle 2120) datée du 31 juillet 2003 a été adressée à M. ou Mme X, qui l'ont réceptionnée le 28 août suivant ; que ce document leur notifiait, selon la procédure contradictoire qu'il mentionnait, la réintégration dans leurs revenus imposables au titre des années 2000 et 2001, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement de l'article 109 1 2° du code général des impôts, de sommes comptabilisées au crédit du compte courant détenu par M. X dans la société MVN, que l'administration a regardées comme constitutives d'apports non justifiés de la part de M. X et de revenus distribués à son profit par la société ; que M. et Mme X ont également fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle ayant donné lieu à un avis du 13 juillet 2004, dont les opérations ont débuté le 24 août 2004 ; qu'une demande d'éclaircissements ou de justifications concernant leurs revenus (modèle 2172), datée du 7 décembre 2004, leur a été adressée sur le fondement des articles L.10 et L.16 du livre des procédures fiscales ; que cette demande leur impartissait un délai de réponse de deux mois et les avisait de ce que leur imposition serait, à défaut de réponse, établie d'office sur le fondement des articles L.69 et L.73 du livre des procédures fiscales ; qu'une proposition de rectification (modèle 3924), intitulée " proposition de rectification interruptive de prescription suite à un examen de situation fiscale personnelle ", leur a été adressée le 20 décembre 2004, qu'ils ont reçue le 21 décembre suivant ; que ce document, établi au titre de la seule année 2001, énumérait les étapes de la procédure d'examen personnel suivie et notifiait des rectifications en matière de bénéfices non commerciaux afférents à une activité dont l'administration a estimé qu'elle avait été révélée par des virements bancaires apparaissant mensuellement sur les comptes de M. X et qu'elle a regardée comme une activité lucrative exercée à titre professionnel par lui mais non déclarée ; que ces redressements en matière de bénéfice non commerciaux s'élevaient à 229 409 euros et ont été notifiés selon la procédure contradictoire dont la proposition du 20 décembre 2004 précisait qu'elle était suivie malgré l'absence de déclaration catégorielle ; que ce même document rappelait ensuite les rectifications découlant de la notification du 31 juillet 2003 en matière de revenus de capitaux mobiliers à la suite de la vérification de la SARL MVN ; qu'à cet égard, la proposition indiquait que les rehaussement des résultats de la SARL MVN pour passif injustifié tenant aux apports dont le compte-courant de M. X avait été crédité dans les écritures de la société MVN avait " été abandonné au niveau de la société ", lors de l'entretien accordé le 19 décembre 2003 dans le cadre du recours hiérarchique, mais relevait que les écritures de ce compte-courant faisaient apparaître les prélèvements effectués par M. X, mentionnés comme étant des remboursements de frais professionnels ; que la signataire de cette proposition a alors estimé que la preuve n'était pas apportée de ce que ces prélèvements, d'un montant total de 46 299 euros en 2001, correspondaient effectivement à des dépenses professionnelles, ni même à des remboursement de frais exposés par M. X ; qu'elle a réintégré cette somme dans les revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme X au titre de 2001, sur le fondement de l'article 109-1 2 ° qu'elle a citée, en spécifiant qu'elle opérait une " substitution de base légale par rapport à la notification ( ...) adressée le 31 juillet 2003 " ;
4. Considérant que la taxation dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, opérée selon les modalités qui viennent d'être rappelées, des revenus regardés comme ayant été distribués en 2001 par la SARL MVN à son associé, M. X, ne procède pas d'un défaut de réponse à la demande de justifications faite le 7 décembre 2004 sur le fondement des articles L.10 et L.16 du livre des procédures fiscales et ne résulte pas de la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office prévue par les articles L.16 et L.69 du même livre à l'égard des contribuables qui se sont abstenus de répondre à une demande de justifications dans le délai de deux mois que leur impartit cette demande en application de l'article L.16 A dudit livre ; qu'à cet égard, le fait que la rectification des revenus en cause, notifiée dès le 31 juillet 2003 en fonction de renseignements obtenus à la suite de la vérification de la SARL MVN , ait été modifiée dans ses motifs par la proposition du 20 décembre 2004, à la suite, d'une part, de précisions apportées dans le cadre de la procédure contradictoire de redressements qui s'est poursuivie tant avec la société qu'avec les contribuables quant à la tenue du compte-courant de M. X dans la société, d'autre part, de l'abandon d'un des motifs de la réintégration tenant au défaut de justification des apports crédités auquel s'est substitué le motif lié à l'existence et l'objet même des prélèvements opérés dans ce compte-courant par son titulaire, ne conduit pas à faire regarder cette proposition du 20 décembre 2004 comme reposant, pour ce qui est du redressement en litige, sur un défaut de réponse à la demande de justifications du 7 décembre 2004 ; qu'il en est ainsi alors même que la proposition du 20 décembre 2004 est intervenue après l'engagement de l'examen de la situation fiscale personnelle des contribuables et que des prélèvements opérés par M. X sur son compte-courant social seraient retracés par des crédits bancaires objets de la demande faite le 7 décembre 2004 dans le cadre de cet examen ; que, dans ces conditions, le non-respect par l'administration lors de l'envoi de la proposition du 20 décembre 2004 du délai de deux mois imparti par la demande de justifications du 7 décembre précédent est resté sans influence sur la procédure de redressement au terme de laquelle les revenus en litige ont été imposés et n'ont privé les contribuables d'aucune des garanties liées à cette procédure ; que, pour cette raison, la circonstance que la proposition de rectification du 20 décembre 2004 soit intervenue avant l'expiration du délai imparti par la demande du 7 décembre 2004 n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions dont le rétablissement est demandé en appel ;
5. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur le non respect par l'administration, lors de l'envoi de la proposition de rectification du 20 décembre 2004, du délai de réponse fixé par la demande de justifications du 7 décembre précédent pour estimer la procédure irrégulière en tant qu'elle concerne les revenus de capitaux mobiliers compris dans le revenu global imposable de M. et Mme X au titre de 2001 et ordonner la décharge des impositions correspondantes ; qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige d'appel par l'effet dévolutif de cet appel, d'examiner les autres moyens de M. et Mme X attachés à ce chef de redressement ;
Sur le bien-fondé :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...)." ;
7. Considérant que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ou celles prélevées à son profit sur ce compte ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'en l'espèce, des sommes ont été inscrites sous le libellé " frais X " au crédit du compte courant de M. X dans la société MVN figurant au passif du bilan de cette société clos en 2001 et des virements, enregistrés par ce compte, ont été effectués en 2001 à son profit par cette société pour un montant total de 46 299 euros comme il est dit plus haut ; que, si M. et Mme X affirment que ces mouvements correspondaient à des remboursements par la société MVN de frais professionnels exposés par M. X pour le compte de ladite société ou à de simples retraits de fonds remboursés par lui depuis, ils n'étayent cette affirmation d'aucun élément de justification, ni quant à l'objet des dépenses en cause dont il n'est nullement justifié qu'elles seraient liées à l'activité de la société, ni même quant au fait que ces dépenses auraient été préalablement payées par M. X ou que les prélèvements opérés par lui auraient été remboursés ; que l'abandon du redressement initialement notifié à la société SVM pour passif injustifié au titre de 2001 n'est pas de nature à révéler que les sommes attribuées à son associé au cours de la même année auraient un autre objet qu'une distribution de revenus en sa faveur ; que la procédure de liquidation judiciaire de la société MVN dont se prévalent les requérants ne les met cependant pas hors d'état de justifier leurs dires quant au défraiement de dépenses professionnelles qui auraient été personnellement exposées par M. X ou au remboursement faits par lui de prélèvements sociaux ; que, par suite, les sommes en litige, mises à la disposition de M. X par la SARL MVN, doivent être tenues pour des revenus distribués par cette société, imposables entre les mains de M. X dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts ;
8. Considérant que, sur le terrain de la doctrine administrative, M. et Mme X soutiennent que le changement d'appréciation portée par l'administration fiscale sur les faits, résultant de l'abandon du redressement initialement opéré dans les résultats de la SARL MVN, est constitutif d'une prise de position qui lui est opposable en vertu des dispositions combinées des articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, d'une part, l'imposition de revenus distribués par une société de capitaux à son associé, dont l'existence et le montant sont révélés par les virements opérés à son profit, inscrits au débit de son compte-courant dans l'entreprise, n'est pas nécessairement en contradiction avec l'abandon d'un redressement initialement notifié à la société pour défaut de justification d'apports inscrits au crédit de ce compte et figurant encore à son passif ; que, d'autre part, en admettant que le changement de motifs opéré dans la notification adressée en décembre 2004 soit constitutif d'une prise de position formelle, cette position prise au cours de la procédure de redressement suivie en 2003 et 2004 au titre de l'année 2001, après l'expiration du délai de déclaration pour cette année, ne saurait être vue comme une interprétation du texte fiscal dont les requérants auraient fait application dans leur déclaration ; que, par suite, le moyen tiré de la garantie instituée par les articles L.80 A et L.80 B du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
9. Considérant, enfin, que M. et Mme X ont soutenu devant le tribunal administratif que la prescription leur était acquise au titre de 2001, en faisant valoir que l'irrégularité tenant à l'irrespect du délai de réponse imparti par la demande préalable de justification affectant la proposition de rectification du 20 décembre 2004 l'empêchait d'interrompre la prescription ; que, toutefois, il résulte de ce qui est dit plus haut que les rappels restant en litige procèdent de la notification de redressements du 31 juillet 2003, qui leur a été régulièrement adressée, et de la proposition de rectification du 20 décembre 2004, laquelle n'est pas irrégulière quant au chef de redressement dont découlent ces rappels ; qu'ainsi, la prescription était valablement interrompue lorsque les impositions contestées ont été mises en recouvrement en 2006 ;
Sur les pénalités :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti (...) d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;
11. Considérant que l'application de la majoration de 40% dont l'administration a majoré les droits en litige sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts a fait l'objet d'une motivation en la forme, qui est suffisante en fait comme en droit ;
12. Considérant que, eu égard au montant des sommes mises à la disposition de M. X en 2001 par la SARL MVN, qui représente à lui seul le double des revenus déclarés par M. ou Mme X au titre de cette année, à la fréquence de ces distributions et au fait que M. X, associé et cogérant de la société, ne pouvait ignorer que ces versements n'étaient pas représentatifs de remboursements de frais professionnels non plus que d'avances remboursées, l'administration doit être regardée comme établissant que l'omission de ces revenus dans leur déclaration pour 2001 procède d'une intention d'éluder l'impôt ; qu'elle justifie ainsi l'application de la majoration de 40% mise à la charge de M. et Mme X, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts, aux impositions restant en litige ; que les termes de la doctrine administrative cités par M. et Mme X ne donnent pas une autre interprétation de ce texte que l'application qui en est faite en l'espèce ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du dispositif du jugement en date du 6 mai 2010 du tribunal administratif de Bordeaux, dans la mesure où il a déchargé M. et Mme X, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 à raison des revenus distribués par la SARL MVN, imposés entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l' Etat, qui n'est pas la partie perdante dans le présent litige, la somme qu'ils demandent en remboursement des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : L'article 1er du dispositif du jugement n°0605015-0702752-0703128 en date du 6 mai 2010 du tribunal administratif de Bordeaux est annulé dans la mesure où il a déchargé M. et Mme X, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 2001 à raison des revenus distribués par la SARL MVN, imposés entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 2 : Sont remises à la charge de M. et Mme X, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils avaient été assujettis au titre de l'année 2001 à raison des revenus distribués par la SARL MVN, imposés entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 3 : La demande faite au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative par M. et Mme X devant la cour est rejetée.
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N° 10BX02300
