| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre (formation à 3), 05 novembre 2009, 08BX00702

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 11 mars 2008, présentée pour M. David X, demeurant ..., par Me Planchat ; M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 17 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 30 juin 2006 ;

2°) de lui accorder la restitution des droits contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 octobre 2009 :

- le rapport de Mme Viard, président-assesseur ;

- et les conclusions de M. Lerner, rapporteur public ;

Considérant que M. X, titulaire du diplôme d'ostéopathe délivré par l'European school of Osteopathy sise au Royaume-Uni, exerce cette activité depuis le 1er janvier 2003 à Niort dans le cadre d'une société civile de moyens ; qu'il relève appel du jugement en date du 17 janvier 2008 par lequel le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des honoraires perçus de cette activité pour la période allant du 1er janvier 2004 au 30 juin 2006 ;

Sur le bien-fondé des impositions :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. Professions libérales et activités diverses : 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;

Considérant qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, les dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts ne méconnaissent ni le principe de neutralité fiscale, ni l'objectif poursuivi par le c) du paragraphe n° 1 de l'article 13-A de la sixième directive du 17 mai 1977 qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins réalisées par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises ; que si l'usage professionnel du titre d'ostéopathe a été reconnu par l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, ce texte a expressément renvoyé la définition des conditions d'accès à cette profession, des actes autorisés et des conditions dans lesquelles les praticiens sont appelés à les accomplir, à un décret d'application qui n'a été pris que le 25 mars 2007 ; que M. X ne peut, par suite, se prévaloir d'une réglementation de la profession d'ostéopathe pour la période en litige ; qu'il ne peut pas plus se prévaloir utilement, à l'encontre des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il conteste, des formations qu'il a suivies ni de la demande tendant à être autorisé à user du titre professionnel d'ostéopathe qu'il a déposée le 27 juin 2008, soit postérieurement à la période en litige ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ; qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 261 du code général des impôts et R. 194-1 du livre des procédures fiscales qu'un contribuable ayant déclaré avoir accompli des actes d'ostéopathie passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, et ayant spontanément acquitté les droits correspondants, ne peut obtenir la restitution desdits droits qu'à la condition d'établir que les actes d'ostéopathie en cause étaient en réalité au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ;

Considérant que M. X, qui n'est titulaire ni du diplôme de docteur en médecine ni de celui de masseur-kinésithérapeute, se borne à invoquer des principes généraux relatifs à la reconnaissance de la profession d'ostéopathe ainsi que la qualité de la formation en ostéopathie qu'il a suivie ; qu'il n'établit pas ainsi que les actes qu'il a accomplis, alors que son activité n'était pas réglementée, peuvent être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils étaient effectués par un médecin, seraient exonérés ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 30 juin 2006 ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. X au titre des frais d'instance non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

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N° 08BX00702