Vu, I, sous le n° 06BX02060, la requête enregistrée au greffe de la cour le 25 septembre 2006, présentée pour la SA ENTREPRISE LAROCHE, dont le siège social est Saint-Ciers-de-Canesse (33710), représentée par son mandataire liquidateur Me Bouffard, 12 quai Louis XVIII à Bordeaux (33000) ; la SA ENTREPRISE LAROCHE demande à la cour :
1°) de réformer le jugement du 27 juillet 2006 du tribunal administratif de Bordeaux en ce qu'il lui a accordé une réduction insuffisante des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution supplémentaire de 10 % qui ont été mises à sa charge au titre des années 1995 à 1997 ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761 ;1 du code de justice administrative ;
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Vu, II, sous le n° 06BX02355, le recours enregistré au greffe de la cour le 20 novembre 2006 en télécopie et le 27 novembre 2006 en original, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE qui demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement susvisé, par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a ordonné la réduction des impositions contestées au titre de 1995, 1996 et 1997 ;
2°) de rétablir la SA ENTREPRISE LAROCHE au rôle de l'impôt sur les sociétés et de la contribution de 10 % à raison des droits et pénalités dont le tribunal a ordonné la décharge ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 septembre 2007 :
- le rapport de Mme Boulard ;
- et les conclusions de M. Pouzoulet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la SA ENTREPRISE LAROCHE, dont M. Michel X était le dirigeant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle lui ont été réclamés, au titre des années 1995 à 1997, des rappels d'impôt sur les sociétés et de contribution supplémentaire de 10 % sur cet impôt ; que la SA ENTREPRISE LAROCHE a demandé, devant le tribunal administratif de Bordeaux, la décharge de ces rappels ; que, par jugement du 27 juillet 2006, le tribunal a ordonné la décharge des droits et pénalités qui procédaient, d'une part, du rejet des frais de mission déduits par la société de ses résultats à hauteur de 88 110 F, 120 410 F et 59 138 F au titre respectivement des années 1995, 1996 et 1997, d'autre part, de la réintégration dans les produits imposables de recettes d'un montant hors taxe de 157 559 F au titre de 1995, et, pour le surplus, a rejeté sa requête ; que, par l'instance n° 06BX02060, la SA ENTREPRISE LAROCHE fait appel de ce jugement en ce qu'il n'ordonne qu'une réduction des impositions contestées ; que, par l'instance n° 06BX02355, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE attaque ce même jugement en ce qu'il prononce la décharge des rappels susdécrits ; qu'il y a lieu de joindre ces deux affaires pour qu'il soit statué par un seul arrêt ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : « 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif (…) / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence des valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés » ; qu'aux termes du 1 de l'article 39, « le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre (…) / Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursement de frais » ;
Sur l'instance n° 06BX02060 :
En ce qui concerne les dépenses de rénovation du château Labrousse :
Considérant que, pour exclure des dépenses déductibles des résultats de la SA ENTREPRISE LAROCHE une part des travaux engagés par l'entreprise en 1995, 1996 et 1997 pour la rénovation de la propriété dénommée château Labrousse acquise par elle en 1995, puis revendue en 1998 à M. et Mme X, le vérificateur s'est fondé sur ce que ces dépenses ne se rattachaient pas à l'activité commerciale de l'entreprise, mais répondaient à l'intérêt patrimonial personnel de son dirigeant ; que la décision de rejet de la réclamation ajoute que ces travaux de rénovation, en ce qu'ils augmentent la valeur d'un élément d'actif, sont à réintégrer dans les résultats imposables ; qu'en procédant ainsi à l'analyse des faits, qui ne repose que sur leur qualification juridique sans qu'aucun acte ne soit écarté, l'administration des impôts n'a pas mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les garanties propres à cette procédure auraient été méconnues ne peut être accueilli ; qu'à cet égard, la référence à la doctrine administrative est sans incidence ;
Considérant qu'il est constant que la SA ENTREPRISE LAROCHE, entreprise de travaux publics, qui venait d'ajouter à son objet social l'activité de marchand de biens, a acheté en 1995 le château Labrousse situé à Saint-Martin-Lacaussade, pour la somme de 1 200 000 F et la maison y attenante pour la somme de 300 000 F, en se plaçant sous le régime des marchands de biens ; que le château Labrousse a été revendu en 1998 à M. et Mme X, qui en ont fait leur domicile privé, pour la somme de 3 200 000 F ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment des constatations opérées par le juge pénal à l'encontre de M. Michel X, reconnu coupable d'avoir utilisé des fonds sociaux à des fins personnelles, que les travaux de rénovation entrepris sur cette propriété de 1995 à 1997 par la SA ENTREPRISE LAROCHE, pour un montant excédant à lui seul le prix de vente, ont été comptabilisés, pour une part, comme des travaux afférents à la dite propriété et, pour la majeure partie, de manière irrégulière, comme des travaux se rapportant à des chantiers de travaux publics réalisés à Blaye et à Eysines par la société, afin de minorer la valeur de rachat du bien ; qu'eu égard à la nature de la propriété en cause, aux conditions de son achat puis de sa vente, dont il ne résulte pas de l'instruction qu'elle ait été précédée d'un réel démarchage commercial auprès de tiers, et compte tenu également des modalités suivant lesquelles ont été exécutées et comptabilisées les dépenses de rénovation, l'administration doit être regardée comme établissant que ces opérations ne relevaient pas, dès l'origine, de l'activité de marchand de biens de l'entreprise ; que les dépenses que le service a réintégrées dans les résultats de l'entreprise sont celles que la société avait exposées pour la rénovation du château Labrousse mais irrégulièrement rattachées à d'autres chantiers réalisés par elle à Blaye et à Eysines, soit les sommes de 489 815 F au titre de 1995, 593 559 F au titre de 1996 et de 2 408 155F au titre de 1997 ; que, si la société requérante critique le motif du rejet de sa réclamation, elle ne conteste cependant pas que ces dépenses irrégulièrement imputées ont eu pour effet d'accroître la valeur de la propriété, laquelle, pour les raisons exposées plus haut, ne peut être regardée comme un actif circulant de l'entreprise ; que, dès lors, ces dépenses, qui valorisent un élément d'actif immobilisé, ne sont pas déductibles ; que, si la société requérante se prévaut encore de ce que ce que la réintégration desdites dépenses dans ses résultats ferait double emploi avec l'inclusion de ces mêmes dépenses dans les stocks, elle n'étaye ce moyen d'aucun élément de justification, ni même de précisions, alors que l'administration dément que les inscriptions comptables évoquées par la société aient été effectivement passées ;
En ce qui concerne les frais d'automobile :
Considérant que la SA ENTREPRISE LAROCHE a mis à la disposition de M. Michel Laroche un véhicule au cours des années 1995, 1996 et 1997 et a, à ce titre, comptabilisé un avantage en nature au profit de son dirigeant ; que l'administration a estimé que la distance correspondant aux déplacements faits à titre privé par M. X devait être évaluée à 15 000 kms, a calculé l'avantage en résultant d'après un barème kilométrique et réintégré la différence entre la somme ainsi obtenue et l'avantage comptabilisé dans les résultats imposables de l'entreprise au titre des années 1995, 1996 et 1997, soit les sommes respectives de 21 822 F pour 1995, 22 977 F pour 1996 et 23 088 F pour 1997 ; que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas même allégué, que la réévaluation de l'avantage dont a bénéficié M. X aurait eu pour effet de porter sa rémunération globale à un niveau excessif compte tenu des services rendus ; que, dès lors et sans qu'il soit besoin d'examiner son autre moyen tenant à ce que l'administration n'avait pas précisé son mode d'évaluation des déplacements privés de M. X, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que les sommes en cause ont été rapportées aux résultats imposables ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'en se bornant à demander au juge de l'impôt de « dire que la mauvaise foi n'est pas qualifiée », la société requérante n'assortit pas son moyen tenant aux pénalités mises à sa charge de précision permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
Sur l'instance n° 06BX02355 :
Considérant que la seule circonstance que le titre d'un paragraphe du recours du ministre soit sans rapport avec les droits en litige ne rendent pas ses conclusions insusceptibles d'être accueillies ;
En ce qui concerne la réintégration de recettes :
Considérant que l'administration a réintégré parmi les produits imposables de la SA ENTREPRISE LAROCHE au titre de 1995 la somme de 157 559 F correspondant à une facture émise en 1995 par la société redevable et adressée par celle-ci à la SARL Les Pins du Blayais pour des travaux de terrassement, fouilles et dallages ; que, pour ordonner la décharge des droits et pénalités résultant de cette réintégration, les premiers juges ont estimé que cette facture n'avait pour objet que de régulariser le paiement d'une prestation effectuée et comptabilisée en 1994, laquelle « avait été mise à la charge d'un client pour un montant erroné » ; qu'ils en ont alors déduit qu'aucune « minoration du chiffre d'affaires ne saurait être reprochée à la société requérante » ; que, dans son recours, le ministre ne précise pas en quoi le produit des prestations en litige se rattacherait à l'exercice 1995, eu égard aux critères posés par la loi fiscale ; que, de son côté, la société indique, en défense devant la cour, que lesdites prestations, mentionnées par une facture de 1994 versée aux débats et dont la description des travaux est suffisamment proche de celle figurant sur la facture rectifiée, ont donné lieu à une comptabilisation dans les produits de 1994 ; que le ministre ne contredit pas les modalités de cette comptabilisation effectuée en 1994, ni les modalités de la régularisation comptable des comptes clients opérée en 1995, telles qu'elles ont été décrites par la société dans ses dernières écritures ; que la seule existence d'un paiement en 1995 ne suffit pas à démontrer un excédent d'actif net imposable au titre de cette année ; que le ministre n'est donc pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur ce qu'une minoration de recettes n'était pas établie au titre de 1995 pour ordonner la décharge des droits correspondants ;
En ce qui concerne les frais de mission :
Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; que le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que pour ordonner la décharge des droits procédant de la réintégration des frais de mission dans les résultats de la SA ENTREPRISE LAROCHE au titre des années 1995, 1996 et 1997, le tribunal administratif a estimé que l'administration ne pouvait « être regardée comme ayant justifié du caractère non déductible de l'ensemble des frais de représentation », après avoir relevé que le « rapprochement » entre les agendas professionnels du dirigeant et les listes des frais en litige annotées par la société était de nature à permettre de vérifier le caractère professionnel desdits frais ; que, toutefois, les mentions figurant sur les agendas produits, outre qu'elles ne présentent aucune garantie quant à la date de leur rédaction, sont trop imprécises pour qu'une relation puisse être faite avec les dépenses en cause, relation que la société elle-même n'offre pas de faire ; que les indications portées par la société sur la liste de ces frais, liste dressée par le vérificateur et annexée aux notifications de redressements, sont elles-mêmes trop peu circonstanciées quant à la nature de la charge en cause ou quant à l'existence et la valeur de la contrepartie qu'elle en aurait retirée ; qu'ainsi, la société ne s'est pas acquittée de son obligation d'avoir à justifier de la nature des frais déduits non plus que de l'existence et de la valeur d'une contrepartie ; que, dès lors, il ne saurait être reproché à l'administration de ne pas combattre les éléments de preuve que la société n'apporte pas ; que les frais en litige ne peuvent donc être regardés comme déductibles ; que c'est par conséquent à tort que les premiers juges se sont fondés sur ce que l'administration n'apportait pas les justifications requises pour ordonner la décharge des droits correspondant au rejet des frais de mission ;
Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens formulés par la SA ENTREPRISE LAROCHE à propos de ce dernier chef de redressement ;
Considérant que la société redevable n'établit pas que, lors de la vérification de comptabilité dont il n'est pas contesté qu'elle a eu lieu sur place, le vérificateur se soit refusé à tout échange de vue et qu'elle ait été privée de la faculté d'un débat oral et contradictoire ; que les notifications de redressements, adressées à la société les 15 décembre 1998 et 10 septembre 1999, n'avaient pas à être précédées d'une information quant aux redressements envisagés ni de demandes de justification écrites ; que ces notifications exposent de manière suffisante les motifs des redressements effectués ; qu'en particulier, les frais de mission et de réception rejetés par le vérificateur sont détaillés dans des listes qui en indiquent notamment les dates et les montants ; que la société était ainsi à même de faire valoir ses observations ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la SA ENTREPRISE LAROCHE est seulement fondée à demander la décharge des droits et pénalités découlant de la réintégration des frais d'automobiles, soit les sommes en base de 21 822 F au titre de 1995, 22 977 F pour 1996 et 23 088 F pour 1997, d'autre part, que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est seulement fondé à demander le rétablissement des droits et pénalités afférents aux frais de mission non déductibles, soit les sommes en base de 88 110 F au titre de 1995, 120 410 F au titre de 1996 et de 59 138 F au titre de 1997, dont le jugement attaqué a ordonné la décharge ; qu'il en résulte que doivent être remis à la charge de la société les droits et pénalités correspondant à une somme en base de 66 288 F au titre de 1995, de 97 433 F au titre de 1996 et de 36 050 F au titre de 1997 ; que ce n'est que dans cette mesure que le jugement contesté du 27 juillet 2006 doit être réformé ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à rembourser à la SA ENTREPRISE LAROCHE les frais de procès exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : L'impôt sur les sociétés et la contribution supplémentaire de 10 % sur cet impôt, ainsi que les pénalités y afférentes, auxquels la SA ENTREPRISE LAROCHE a été assujettie au titre des années 1995 à 1997 sont remis à sa charge à raison d'une somme en base de 66 288 F pour 1995, de 97 433 F pour 1996 et de 36 050 F pour 1997.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 27 juillet 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la SA ENTREPRISE LAROCHE et du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
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Nos 06BX02060,06BX02355
