Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 12 mai 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme B... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ;
- le code général des impôts, notamment son article 150-0 B ter ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Hervé Cassagnabère, conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... demandent l'annulation, pour excès de pouvoir, du paragraphe 170 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, par lesquels l'administration donne son interprétation des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts.
2. Le I de cet article dispose, dans sa rédaction antérieure à sa modification par la loi de finances rectificative pour 2016 du 29 décembre 2016, que : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (...) ". Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (...) ".
3. Les commentaires administratifs de l'article 150-0 B ter du code général des impôts publiés par le ministre des finances et des comptes publics au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, rappellent, dans leur paragraphe 150, qu'en cas d'échange avec soulte, l'article 150-0 B ter limite l'application du report d'imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus et qu'en revanche, lorsque la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la totalité de la plus-value réalisée à l'occasion de l'opération d'apport concernée est immédiatement imposable, puis, dans leur paragraphe 160, que lorsque la soulte est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la plus-value constatée lors de l'opération d'apport est placée en report d'imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue, qui n'est donc pas imposé immédiatement. Enfin, ils précisent, dans leur paragraphe 170, que : " Toutefois, l'administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal, prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, notamment d'imposer la soulte reçue, s'il s'avère que cette opération ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport, et est uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'appréhender une somme d'argent en franchise immédiate d'impôt et d'échapper ainsi notamment à l'imposition de distributions du fait de ce désinvestissement ".
4. En premier lieu, M. et Mme B... soutiennent que les commentaires administratifs qu'ils attaquent seraient entachés d'incompétence dès lors qu'ils subordonneraient le bénéfice du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts aux conditions, non prévues par le législateur, que l'apport présente un intérêt économique pour la société bénéficiaire et ne soit pas motivé par la seule volonté de l'apporteur d'échapper à l'impôt. Toutefois, il ne résulte pas des dispositions citées au point 2 de cet article, en l'absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l'administration fiscale de faire application aux opérations d'apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d'apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en oeuvre de cette procédure sont réunies. Il en résulte que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les commentaires litigieux, qui se bornent à expliciter le fait que la procédure de répression des abus de droit de l'article L.64 du livre des procédures fiscales est susceptible, lorsque les conditions de sa mise en oeuvre sont réunies, de faire obstacle au bénéfice de l'avantage prévu par l'article 150-0 B ter du code général des impôts, seraient entachés d'incompétence.
5. En second lieu, M. et Mme B... font valoir qu'en indiquant que l'administration peut, dans le cas d'une opération d'échange de titres impliquant une société établie dans un autre Etat membre de l'Union européenne, imposer la soulte reçue par l'apporteur lorsque cette opération ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et est motivée par la seule volonté de l'apporteur d'échapper à l'impôt, ces énonciations, à supposer qu'elles n'ajoutent pas à la loi, ont été prises en vue de la mise en oeuvre d'une règle contraire aux objectifs de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actif et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents ainsi qu'au transfert du siège statutaire d'une SE ou d'une SCE d'un Etat membre à un autre.
6. Aux termes du 1 de l'article 8 de la directive du 19 octobre 2009 : " L'attribution, à l'occasion (...) d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. (...) ". Le e) de l'article 2 de cette directive précise que constitue un échange d'actions au sens de ces dispositions : " l'opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social d'une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de cette société, ou, si elle détient déjà une telle majorité, acquiert une nouvelle participation moyennant l'attribution aux associés de l'autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital social de la première société et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en échange ; ". Enfin, l'article 15 de la même directive dispose : " Un Etat membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d'en retirer le bénéfice lorsqu'une des opérations visées à l'article 1er : / a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale (...) ".
7. Il résulte des dispositions de ce dernier article, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 17 juillet 1997, Leur-Bloem (aff. 28/95), que les Etats membres peuvent refuser aux opérations d'échange de titres les avantages fiscaux prévus par cette directive lorsque de telles opérations ont comme objectif principal la fraude ou l'évasion fiscales, et qu'ils peuvent, à cette fin, prévoir que la circonstance que de telles opérations n'ont pas été effectuées pour des motifs économiques valables constitue une présomption de fraude ou d'évasion fiscales dès lors que, pour déterminer si l'opération litigieuse répond à un tel objectif, ils procèdent, au cas par cas, à un examen global des situations d'espèce sans édicter de règle générale excluant automatiquement certaines catégories d'opérations de l'avantage fiscal, et, le cas échéant, sous le contrôle du juge.
8. Ainsi, en ce qu'il ouvre la possibilité pour l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt, lorsqu'il s'avère qu'une opération d'échange de titres ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et est motivée par la seule volonté de l'apporteur d'échapper à l'impôt, de refuser au contribuable, à concurrence du montant de la soulte reçue à l'occasion d'une opération d'échange de titre, le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150 0 B ter du code général des impôts, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales se borne à mettre en oeuvre les dispositions de l'article 15 précité de la directive du 19 octobre 2009. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les énonciations qu'ils attaquent auraient été prises en vue de la mise en oeuvre d'une règle contraire à cette directive.
9. Il résulte de ce tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander l'annulation des commentaires qu'ils attaquent. Leurs conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
