Vu la procédure suivante :
M. B... a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution du reliquat de sa créance sur l'Etat née du plafonnement des impôts directs afférents à ses revenus des années 2009 et 2010 n'ayant pu être imputé sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2014. Par un jugement n° 1507582 du 16 décembre 2016, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 17PA00612 du 21 décembre 2017, la cour administrative d'appel de Paris a, sur appel de M. A..., annulé ce jugement et ordonné la restitution de la créance en litige, dans la limite du montant non restitué ou imputé à la date de son arrêt.
Par un pourvoi enregistré le 14 février 2018 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de M. A....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, notamment ses articles 5 et 30 ;
- la loi n°2012-1509 du 29 décembre 2012, notamment son article 13 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Céline Guibé, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Marie-Astrid Nicolazo de Barmon, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
Sur le cadre du litige :
1. L'article 1er du code général des impôts prévoyait, dans sa version applicable aux impositions afférentes aux revenus réalisés au cours des années 2009 et 2010, que " les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus ". Aux termes de l'article 1649-0 A du même code, dans sa version applicable aux mêmes impositions : " 1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. (...) 8. Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. Les dispositions de l'article 1965 L sont applicables. (...) 9. Par dérogation aux dispositions du 8, le contribuable peut, sous sa responsabilité, utiliser la créance qu'il détient sur l'Etat à raison du droit à restitution acquis au titre d'une année, pour le paiement des impositions mentionnées aux b à e du 2 exigibles au cours de cette même année. Lorsque le contribuable pratique une ou plusieurs imputations en application du présent 9, il conserve la possibilité de déposer une demande de restitution, dans les conditions mentionnées au 8, pour la part non imputée de la créance mentionnée au premier alinéa. A compter de cette demande, il ne peut plus imputer cette créance dans les conditions prévues au présent 9 ".
2. Le I de l'article 30 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 a prévu que les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts s'appliqueraient pour la dernière fois pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2010. L'article 5 de cette loi fixe les modalités de restitution de la fraction des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2009 supérieure au seuil prévu par l'article 1er du code général des impôts de la façon suivante : " " Les contribuables qui sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 et qui n'exercent pas le droit à restitution acquis au 1er janvier de la même année en déposant une demande de restitution selon les modalités prévues au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts avant le 30 septembre 2011 exercent ce droit à restitution, selon les modalités prévues au 9 du même article, en imputant le montant correspondant à ce droit exclusivement sur celui de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due au titre de 2011. / La part du droit à restitution non imputée sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due par les contribuables, en application du premier alinéa du présent article, constitue une créance sur l'Etat imputable exclusivement sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes. / Par exception au deuxième alinéa, la restitution du reliquat de la créance née du droit à restitution acquis en 2011 peut être demandée par le contribuable ou ses ayants droit avant le 31 décembre de l'année au titre de laquelle : ' le contribuable titulaire de la créance n'est plus redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune ; / ' les membres du foyer fiscal titulaire de la créance font l'objet d'une imposition distincte à l'impôt de solidarité sur la fortune ; ' l'un des membres du foyer fiscal titulaire de la créance décède ". Par ailleurs, le II de l'article 30 de cette même loi fixe les modalités de restitution de la fraction des impositions afférentes aux revenus réalisés en 2010 supérieure au seuil prévu par l'article 1er du code général des impôts de la façon suivante : " Les contribuables qui sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2012 exercent le droit à restitution acquis au 1er janvier de la même année en application de l'article 1649-0 A du code général des impôts, selon les modalités prévues au 9 du même article, en imputant le montant correspondant à ce droit exclusivement sur celui de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due au titre de la même année. / La part du droit à restitution non imputée sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due par les contribuables, en application du premier alinéa du présent II, constitue une créance sur l'Etat imputable exclusivement sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes. / Par exception au deuxième alinéa du présent II, la restitution du reliquat de la créance née du droit à restitution acquis en 2012 peut être demandée par le contribuable ou ses ayants droit avant le 31 décembre de l'année au titre de laquelle : / 1° Le contribuable titulaire de la créance n'est plus redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune ; / 2° Les membres du foyer fiscal titulaire de la créance font l'objet d'une imposition distincte à l'impôt de solidarité sur la fortune ; / 3° L'un des membres du foyer fiscal titulaire de la créance décède ".
3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A... a acquis au 1er janvier 2011 un droit à restitution de la fraction des impositions excédant le seuil de 50 % des impositions afférentes à ses revenus de l'année 2009 d'un montant de 168 420 euros. Au 1er janvier 2012, il a acquis un droit à restitution né du plafonnement des impositions afférentes à ses revenus de l'année 2010 d'un montant de 94 195 euros. Il a utilisé ces créances pour le paiement des cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dont il était redevable, à hauteur de 89 132 euros au titre de l'année 2011, 61 892 euros au titre de l'année 2012 et 16 075 euros au titre de l'année 2013. A compter de l'année 2014, il n'a pu utiliser le reliquat de ses créances pour le paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune dès lors que, bien que restant redevable de cet impôt, il n'a acquitté aucune cotisation à ce titre du fait de l'application du plafonnement prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts introduit par l'article 13 de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013. Il en a alors sollicité la restitution, par des réclamations du 30 septembre 2014 et du 16 décembre 2015 qui ont été rejetées par l'administration fiscale. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 21 décembre 2017 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, d'une part, annulé le jugement du tribunal administratif de Paris du 16 décembre 2016 rejetant la demande de restitution de M. A... et, d'autre part, lui a accordé la restitution de la somme de 95 516 euros.
Sur la recevabilité des conclusions présentées devant le tribunal administratif de Paris :
4. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif ". Aux termes de l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition ". Enfin, aux termes de son article R. 199-1: " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 ". Ces dispositions font obstacle à la recevabilité, devant le tribunal administratif, d'une demande qui n'a pas été précédée d'une réclamation administrative préalable. Toutefois, dans le cas où le contribuable forme, postérieurement à l'introduction d'une demande devant le tribunal administratif régulièrement précédée d'une réclamation, une nouvelle réclamation, dirigée contre les mêmes impositions et tendant à l'obtention d'une somme supérieure au montant initialement réclamé, il est également recevable à présenter, au cours de la même instance, dans un nouveau mémoire remplissant les conditions prévues à l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales présenté avant la clôture de l'instruction, des conclusions portant le quantum de sa requête au montant correspondant à cette nouvelle réclamation.
5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite du rejet de sa réclamation préalable du 30 septembre 2014 tendant à la restitution d'une somme de 85 390 euros, intervenu le 9 mars 2015, M. A... a introduit devant le tribunal administratif de Paris, le 7 mai 2015, une demande tendant à la restitution de cette somme. Sollicitant la rectification d'une erreur matérielle, il a adressé une nouvelle réclamation au directeur des services fiscaux le 16 décembre 2015, portant la somme dont il demandait la restitution à 95 516 euros. Par un mémoire en date du 17 décembre 2015, il a porté le quantum de sa demande devant le tribunal administratif de Paris à 95 516 euros. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 ci-dessus qu'en jugeant que le mémoire du 17 décembre 2015 avait eu pour effet de saisir le tribunal d'une demande tendant à la restitution de la somme de 95 516 euros, le caractère prématuré de cette saisine ayant été régularisé par l'expiration du délai de six mois suivant la présentation de la réclamation de l'intéressé du 16 décembre 2015 demeurée sans réponse, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni dénaturé les faits soumis à son appréciation.
Sur le bien-fondé de la demande de restitution :
6. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts (...) ". Il résulte de ces stipulations qu'une ingérence dans le droit de propriété doit respecter le principe de légalité, poursuivre un but légitime et ménager un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et la sauvegarde des droits individuels.
7. Le droit à restitution né du plafonnement des impôts directs institué par les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts cités au point 1 ci-dessus est une créance sur l'Etat constituant un bien au sens des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
8. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'instauration, par la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013, du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune prévu par l'article 885 V bis du code général des impôts, a fait obstacle à ce que M. A..., redevable de cet impôt, puisse imputer sur une cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due au cours des années 2013 à 2017 l'essentiel du reliquat des créances nées du plafonnement des impositions afférentes à ses revenus réalisés en 2009 et 2010, acquises respectivement le 1er janvier 2011 et le 1er janvier 2012. Il n'a par ailleurs pas pu en demander la restitution au cours de ces années sur le fondement des dispositions des articles 5 et 30 de la loi du 29 juillet 2011 citées au point 2, qui réservaient cette possibilité aux trois hypothèses dans lesquelles le contribuable cesse d'être redevable à l'impôt de solidarité sur la fortune, les membres du foyer fiscal titulaire de la créance font l'objet d'une imposition distincte à cet impôt ou l'un des membres du foyer fiscal titulaire de la créance décède. L'indisponibilité prolongée des sommes dues à M. A... à compter de l'instauration du plafonnement ayant fait obstacle à leur restitution par voie d'imputation sur une cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune, avait, à la date à laquelle la cour a statué le 21 décembre 2017 sans qu'un terme à cette indisponibilité ait été envisagé, rompu le juste équilibre à ménager entre la protection de la propriété et les exigences de l'intérêt général, alors même que le ministre n'a invoqué aucun motif d'intérêt général justifiant le report de la possibilité pour le contribuable d'exercer son droit à restitution de sa créance. Par suite, la cour a exactement qualifié les faits soumis à son appréciation et n'a pas entaché son arrêt d'erreur de droit en jugeant qu'à la date de son arrêt, l'absence d'imputation ou de restitution de la créance détenue par M. A... constituait une atteinte disproportionnée à ses droits protégés par les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
9. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'action et des comptes publics et à M. B....
