Vu la procédure suivante :
Par une requête enregistrée le 5 décembre 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. A...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir le paragraphe 270 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 au bulletin officiel des impôts (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et son article 61-1 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;
- le code général des impôts, notamment son article 150-0 B ;
- la loi n° 2002-1275 du 28 décembre 2001 de finances pour 2002 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Liza Bellulo, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts dans sa version issue de la loi de finances pour 2002 du 28 décembre 2001 : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ". Le troisième alinéa de ce même article précise toutefois que " Les échanges avec soulte demeurent.soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ".
Sur la question prioritaire de constitutionnalité :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : " Le moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé, y compris pour la première fois en cassation, à l'occasion d'une instance devant le Conseil d'Etat (...) ". Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et qu'elle soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.
3. D'une part, M. A...demande l'annulation du paragraphe 270 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20, qui sont relatifs au troisième alinéa de l'article 150-0B du code général des impôts dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012. La version de cet alinéa dont M. A...conteste la constitutionnalité dans la question prioritaire qu'il soulève, qui est celle issue de la loi du 28 décembre 2001 de finances pour 2002, n'est donc pas applicable au présent litige. Cette circonstance fait obstacle à ce que la question soit transmise au Conseil constitutionnel.
4. D'autre part, le requérant soutient que les dispositions en litige méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, en ce qu'elles instaureraient une présomption irréfragable de fraude en prévoyant l'imposition de la totalité de la plus-value résultant d'un échange de titres lorsque la valeur de la soulte perçue par l'apporteur en complément des titres reçus est supérieure à 10 % de la valeur nominale de ces même titres, sans que celui-ci ait la possibilité de bénéficier du sursis d'imposition en établissant que la perception d'une telle somme n'avait ni pour objet, ni pour effet de lui permettre de contourner la loi fiscale.
5. En instaurant un mécanisme de sursis d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Il a cependant limité le champ de ce régime aux seules opérations pour lesquelles l'échange de titres n'est accompagné du versement de liquidités que dans une faible proportion, ce pour éviter, ainsi que l'a jugé le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2017-638 QPC du 16 juin 2017 à propos de ces mêmes dispositions dans leur version issue de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, notamment au titre de la lutte contre l'évasion fiscale, que des opérations puissent en bénéficier alors qu'elles ne se limitent pas à un échange de titres, mais dégagent également une proportion significative de liquidités. En réservant ainsi le champ de ce régime de faveur aux seules opérations qui donnent lieu au versement d'une soulte d'un montant inférieur ou égal à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange de l'apport, le législateur s'est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec les objectifs poursuivis et n'a ainsi pas méconnu les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Est à cet égard sans incidence la circonstance que l'opération d'échange de titres considérée n'ait ni pour objet, ni pour effet de contourner la loi fiscale, dès lors qu'ayant donné lieu au versement d'une soulte d'un montant qui dépasse le seuil fixé, elle n'entre pas dans le champ des opérations que ces dispositions entendent favoriser. La question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. A..., qui n'est pas nouvelle, ne présente ainsi pas un caractère sérieux. Ce motif fait également obstacle à ce que la question soit transmise au Conseil constitutionnel.
Sur la requête :
6. Aux termes du paragraphe 270 des commentaires administratifs attaqués : " En cas d'échange avec soulte, l'article 150-0 B du code général des impôts limite l'application du sursis d'imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Cette condition s'apprécie au niveau de chaque contribuable concerné : il convient dès lors de comparer globalement, pour l'ensemble des titres qu'il a échangés, la soulte reçue avec la somme de la valeur nominale des titres reçus ".
7. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce que ces commentaires réitèreraient des dispositions législatives portant atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution ne peut qu'être écarté. Par suite, à supposer que M. A...dispose d'un intérêt lui donnant qualité pour demander l'annulation de commentaires administratifs relatifs à une version de l'article 150-0 B du code général des impôts postérieure à celle en vigueur à la date des opérations d'apport qu'il indique avoir réalisées, les conclusions tendant à leur annulation ne peuvent qu'être rejetées.
8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente affaire, la partie perdante.
D E C I D E :
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Article 1er : Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M.A.soumis aux dispositions de l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus
Article 2 : La requête de M. A...est rejetée.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. B...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au Conseil constitutionnel.
