Vu la procédure suivante :
Par une requête, enregistrée le 30 juin 2017 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, Mme A...B...demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler pour excès de pouvoir les paragraphes nos 210 et 250 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-PAT-ISF-30-20-30 ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts, notamment son article 990 J ;
- la décision n°412024 du 25 septembre 2017 du Conseil d'Etat statuant au contentieux ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Alexandre Koutchouk, maître des requêtes en service extraordinaire,
- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Aux termes des I et III de l'article 990 J du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 portant loi de finances rectificative pour 2011 et modifiée par l'article 13 de la loi du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 : " I .- Les personnes physiques constituants ou bénéficiaires d'un trust défini à l'article 792-0 bis sont soumises à un prélèvement fixé au tarif le plus élevé mentionné au I de l'article 885 U. (...) III.- Le prélèvement est dû : 1° Pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B, à raison des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés placés dans le trust ; 2° Pour les autres personnes, à raison des seuls biens et droits autres que les placements financiers mentionnés à l'article 885 L situés en France et des produits capitalisés placés dans le trust. / Toutefois, le prélèvement n'est pas dû à raison des biens, droits et produits capitalisés lorsqu'ils ont été : a) Inclus dans le patrimoine, selon le cas, du constituant ou d'un bénéficiaire pour l'application de l'article 885 G ter et régulièrement déclarés à ce titre par ce contribuable ; b) Déclarés, en application de l'article 1649 AB, dans le patrimoine d'un constituant ou d'un bénéficiaire réputé être un constituant en application du 3 du II de l'article 792-0 bis, dans les cas où le constituant ou le bénéficiaire n'est pas redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune compte tenu de la valeur nette taxable de son patrimoine, celui-ci incluant les biens, droits et produits capitalisés placés dans le trust. / Le prélèvement est assis sur la valeur vénale nette au 1er janvier de l'année d'imposition des biens, droits et produits capitalisés composant le trust. / La consistance et la valeur des biens, droits et produits capitalisés placés dans le trust sont déclarées et le prélèvement est acquitté et versé au comptable public compétent par l'administrateur du trust au plus tard le 15 juin de chaque année. A défaut, le constituant et les bénéficiaires, autres que ceux mentionnés aux a et b du présent III, ou leurs héritiers sont solidairement responsables du paiement du prélèvement. (...) ". Aux termes de l'article 885 G ter du même code, issu de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 : " Les biens ou droits placés dans un trust défini à l'article 792-0 bis ainsi que les produits qui y sont capitalisés sont compris, pour leur valeur vénale nette au 1er janvier de l'année d'imposition, selon le cas, dans le patrimoine du constituant ou dans celui du bénéficiaire qui est réputé être un constituant en application du II du même article 792-0 bis (...) ". Aux termes de l'article 792-0 bis de ce code, également issu de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 : " I - (...) 2. Pour l'application du présent titre, on entend par constituant du trust soit la personne physique qui l'a constitué, soit, lorsqu'il a été constitué par une personne physique agissant à titre professionnel ou par une personne morale, la personne physique qui y a placé des biens et droits. / II. - 1. La transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés est, pour la valeur vénale nette des biens, droits ou produits concernés à la date de la transmission, soumise aux droits de mutation à titre gratuit en fonction du lien de parenté existant entre le constituant et le bénéficiaire. / 2. Dans les cas où la qualification de donation et celle de succession ne s'appliquent pas, les biens, droits ou produits capitalisés placés dans un trust qui sont transmis aux bénéficiaires au décès du constituant sans être intégrés à sa succession ou qui restent dans le trust après le décès du constituant sont soumis aux droits de mutation par décès dans les conditions suivantes : a) Si, à la date du décès, la part des biens, droits ou produits capitalisés qui est due à un bénéficiaire est déterminée, cette part est soumise aux droits de mutation par décès selon le lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire ; b) Si, à la date du décès, une part déterminée des biens, droits ou produits capitalisés est due globalement à des descendants du constituant, cette part est soumise à des droits de mutation à titre gratuit par décès au taux applicable à la dernière tranche du tableau I de l'article 777 ; c) La valeur des biens, droits ou produits capitalisés placés dans le trust, nette des parts mentionnées aux a et b du présent 2, est soumise à des droits de mutation à titre gratuit par décès au taux applicable à la dernière tranche du tableau III du même article 777 (...) 3. Le bénéficiaire est réputé être un constituant du trust pour l'application du présent II, à raison des biens, droits et produits capitalisés placés dans un trust dont le constituant est décédé à la date de l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 et à raison de ceux qui sont imposés dans les conditions prévues aux 1 et 2 du même II et de leurs produits capitalisés. "
Sur les conclusions tendant à l'annulation du paragraphe n° 210 des commentaires administratifs attaqués :
2. Il résulte des dispositions des alinéas 4 et 5 du III de l'article 990 J du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de l'article 14 de la loi du 29 juillet 2011 portant loi de finances rectificative pour 2011 duquel elles sont issues, que, pour l'application de l'alinéa 5 précité du III précité, le prélèvement institué par cet article se substitue à l'impôt de solidarité sur la fortune en l'absence de déclaration régulière à ce titre sans se cumuler avec lui. Il en résulte que, dans le cas où un contribuable omet de déclarer régulièrement des biens, droits et produits placés dans un trust qui doivent être inclus dans son patrimoine, en vertu de l'article 885 G ter du code général des impôts, pour l'assujettissement à l'impôt de solidarité sur la fortune, ces biens, droits et produits capitalisés sont pris en compte pour déterminer si ce contribuable, eu égard à la valeur nette de son patrimoine, entre dans le champ de l'impôt de solidarité sur la fortune mais sont soumis, si tel est le cas, au seul prélèvement prévu au I de l'article 990 J du code général des impôts sans être pris en compte pour le calcul de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due par le contribuable. Par suite, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat par sa décision du 25 septembre 2017 statuant sur la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la requérante dans la présente instance, ces dispositions ne sauraient être regardées comme portant atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution en ce qu'elles n'excluraient pas la possibilité d'une application cumulée de l'impôt de solidarité sur la fortune et du prélèvement prévu à l'article 990 J du code général des impôts.
3. Le paragraphe 210 des commentaires administratifs attaqués, par lequel l'administration fiscale donne son interprétation des alinéas 4 et 5 du III de l'article 990 J du code général des impôts, énonce que : " Le prélèvement n'est pas dû à raison des biens, droits et produits capitalisés (...) inclus dans l'assiette de l'ISF d'un constituant ou d'un bénéficiaire réputé constituant (BOI-DJCTRUST) redevable de l'ISF ayant déposé sa déclaration et s'étant acquitté de l'impôt dans la situation où il est imposable " et que " le prélèvement sui generis n'a vocation à s'appliquer que lorsque des biens, droits ou produits placés en trust et effectivement taxables à l'ISF n'auront pas été régulièrement déclarés à l'administration au titre de l'ISF (...) ".
4. Il résulte de ce qui a été dit au point 2 que la requérante n'est pas fondée à soutenir que ces énonciations, qui ne donnent pas de la disposition qu'elles ont pour objet de commenter une interprétation qui méconnaîtrait sa portée, seraient entachées d'illégalité en ce qu'elles réitèreraient des dispositions législatives portant atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution.
5. Par suite, les conclusions des requérants tendant à l'annulation de ce paragraphe doivent être rejetées.
Sur les conclusions tendant à l'annulation du paragraphe n° 250 des commentaires administratifs attaqués :
6. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées du 8ème alinéa du III de l'article 990 J du code général des impôts que l'ensemble des constituants et bénéficiaires d'un trust sont solidairement responsables du paiement du prélèvement prévu par cet article, en cas de défaut de l'administrateur, à l'exception des constituants et bénéficiaires réputés constituants pour lesquels ont été respectées, selon les cas, les obligations déclaratives qui leur incombent au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune ou celles qui sont prévues par l'article 1649 AB du code général des impôts et non, contrairement à ce qui est soutenu, les seuls bénéficiaires réputés constituants en application du 3 du II de l'article 792-0 bis du code général des impôts. La requérante n'est par suite pas fondée à soutenir que le paragraphe n° 250 des commentaires administratifs attaqués, qui énonce que " L'administrateur, le constituant et les bénéficiaires, autres que ceux ayant satisfait à leurs obligations déclaratives propres, et leurs héritiers, sont solidaires pour le paiement du prélèvement " méconnaîtrait les dispositions qu'il a pour objet de commenter en étendant le champ des personnes solidairement responsables du paiement du prélèvement institué par l'article 990 J du code général des impôts au-delà de celui prévu par l'alinéa 8 de son III.
7. En second lieu, il découle de la décision du 25 septembre 2017 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la requérante dans la présente instance, portant sur le 8ème alinéa du III de l'article 990 J du code général des impôts, que celle-ci n'est pas fondée à soutenir, à titre subsidiaire, que les commentaires qu'elle attaque réitèreraient des dispositions législatives portant atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution.
8. Par suite, les conclusions des requérants tendant à l'annulation de ce paragraphe doivent être rejetées.
9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de Mme B...doit être rejetée, y compris ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
