| France, Conseil d'État, 8ème - 3ème chambres réunies, 19 juillet 2016, 360352

Vu la procédure suivante :

Par une décision du 7 décembre 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi du ministre délégué chargé du budget contre l'arrêt n° 11PA03416 du 12 avril 2012 de la cour administrative d'appel de Paris, a annulé cet arrêt et, avant de régler l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, a décidé de recourir à une audience d'instruction devant la huitième sous-section de la section du contentieux afin d'éclairer celle-ci sur les questions mentionnées dans la décision du 7 décembre 2015.

Par un mémoire récapitulatif, enregistré le 1er février 2016, M. B...demande au Conseil d'Etat :

- d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris du 26 mai 2011 et de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2002 ;

- de mettre à la charge de l'Etat une somme de 20 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier, y compris celles visées par la décision du Conseil d'Etat du 7 décembre 2015 ;

Vu :

- le traité instituant la Communauté européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la convention fiscale entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord signée le 22 mai 1968 ;

- la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 94-1162 du 29 décembre 1994 ;

- la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Karin Ciavaldini, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, Texidor, avocat de M.B.en France

1. Considérant que M. B...a apporté, le 7 décembre 1999, 11 924 titres de la société française Gemplus Associates à la société de droit luxembourgeois Mars Sun créée le même mois, devenue la société Gemplus International, et a reçu en échange 599 874 titres de cette société ; qu'il a réalisé à cette occasion une plus-value de 116 855 200 francs (17 814 460 euros), déclarée à l'administration fiscale et placée en report d'imposition en application du I ter de l'article 160 et de l'article 92 B du code général des impôts ; que M. B... a, en décembre 2002, cédé à la société Sagem 45 % des 87 398 429 titres de la société Gemplus International qu'il détenait alors ; que l'administration a estimé que, lors de cette cession, les titres reçus en 1999 à l'occasion de l'opération d'échange avaient été cédés à hauteur de 45 % et a imposé la fraction correspondante de la plus-value en report d'imposition, telle qu'elle avait été constatée en 1999 ; que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement au titre de l'année 2002, pour un montant en droits de 1 282 641 euros ; que, par une décision du 7 décembre 2015, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi du ministre délégué chargé du budget contre l'arrêt du 12 avril 2012 de la cour administrative d'appel de Paris déchargeant M. B...de l'imposition supplémentaire mise à sa charge, a annulé cet arrêt et, avant de régler l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, a décidé de recourir à une audience d'instruction devant la huitième sous-section de la section du contentieux, dont il résulte que l'opération de cession des titres de la société Gemplus International effectuée en décembre 2002 a généré une moins-value ;

2. Considérant que l'article 8 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États membres différents dispose que : " 1. L'attribution, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. 2. (...) L'application du paragraphe 1 n'empêche pas les Etats membres d'imposer le profit résultant de la cession ultérieure des titres reçus de la même manière que le profit qui résulte de la cession des titres existant avant l'acquisition " ;

3. Considérant qu'aux termes de l'article 244 bis B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la cession des titres en 1999 : " Les produits des cessions de droits sociaux mentionnées à l'article 160, réalisées par des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B ou par des personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, ayant leur siège social hors de France, sont déterminés et imposés selon les modalités prévues par l'article 160 " ; qu'en vertu du f du I de l'article 164 B du même code, dans sa rédaction applicable en 1999, sont regardés comme revenus de source française " les plus-values mentionnées à l'article 160 et résultant de la cession de droits afférents à des sociétés ayant leur siège en France " ;

4. Considérant qu'aux termes du 4 du I ter de l'article 160 du code général des impôts, dans sa rédaction restée applicable, en vertu de l'article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000 : " L'imposition de la plus-value réalisée à compter du 1er janvier 1991 en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (...) " ; qu'aux termes de l'article 92 B du même code, applicable à la date du report d'imposition intervenu en 1999 : " II. 1 A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de titres résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, d'absorption d'un fonds commun de placement par une société d'investissement à capital variable réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés, peut être reportée au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des titres reçus lors de l'échange. (...) / Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97 (...) " ; que le quatrième alinéa du I de l'article 160 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 1994 de finances pour 1995 applicable aux moins-values résultant de cessions réalisées à compter du 16 novembre 1994 et resté applicable, en vertu de l'article 94 de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000, aux plus-values en report d'imposition à la date du 1er janvier 2000, a prévu que les moins-values subies au cours d'une année sont imputables sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des cinq années suivantes ; qu'il ressort des travaux parlementaires que cette modification législative a eu notamment pour effet de permettre l'imputation d'une moins-value sur une plus-value antérieurement placée en report d'imposition, lors de l'imposition de cette plus-value, l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition ;

5. Considérant que l'article 13 de la convention fiscale franco-britannique signée le 22 mai 1968 applicable à la présente instance stipule : " (...) 3. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes 1 et 2 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident. 4. Nonobstant les dispositions du paragraphe 3, les gains réalisés par une personne physique qui est un résident d'un Etat contractant lors de l'aliénation de plus de 25 p. cent des parts détenues, seule ou avec des personnes apparentées, directement ou indirectement, dans une société qui est un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Les dispositions du présent paragraphe ne s'appliquent que si : a) La personne physique a la nationalité de l'autre Etat contractant sans avoir la nationalité du premier Etat contractant ; et b) La personne physique a été un résident de l'autre Etat contractant pendant une période quelconque au cours des cinq années précédant immédiatement l'aliénation des parts. Les dispositions du présent paragraphe s'appliquent également aux gains tirés de l'aliénation d'autres droits sociaux de cette société qui, pour l'imposition des gains en capital, sont soumis par la législation de cet autre Etat contractant au même régime que les gains tirés de l'aliénation des parts " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la supposer imposable, la plus-value d'échange réalisée en 1999 par M.B..., résident fiscal britannique depuis 1997, pouvait être imposée en France sur le fondement des dispositions du code général des impôts citées au point 3, compte tenu des stipulations des a et b du paragraphe 4 de l'article 13 de la convention fiscale franco-britannique ;

7. Considérant qu'il résulte des dispositions du code général des impôts citées au point 4, selon l'interprétation constante qui en est donnée par le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, qu'elles ont pour seul effet de permettre, par dérogation à la règle suivant laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, de constater et de liquider la plus-value d'échange l'année de sa réalisation et de l'imposer l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange ; que la circonstance que la plus-value de cession soit imposable dans un autre Etat est sans incidence sur le pouvoir dont dispose l'Etat dans lequel la plus-value d'échange était imposable au moment de sa réalisation d'imposer celle-ci au moment de la cession finale des titres reçus en échange ;

8. Considérant que, néanmoins, M. B...fait valoir que ces dispositions, telles qu'interprétées par le Conseil d'Etat, méconnaissent les objectifs résultant de l'article 8 de la directive du 23 juillet 1990, en permettant à la France, à l'occasion de la cession des titres reçus lors de l'échange, d'imposer la plus-value d'échange placée en report d'imposition, alors que l'opération d'échange d'actions ne peut être regardée comme le fait générateur d'une imposition sur la plus-value mais correspond à une opération intercalaire fiscalement neutre, que seule la cession des titres reçus à l'échange peut constituer le fait générateur d'une plus-value et qu'en l'espèce, à la date de cette cession, l'administration fiscale française avait perdu son pouvoir d'imposition, l'opération de cession relevant de la compétence fiscale du Royaume-Uni ; qu'en outre, lorsque la cession était imposable en France et générait, comme en l'espèce, une moins-value, le quatrième alinéa du I de l'article 160 du code général des impôts permettait d'imputer la moins-value de cession sur les plus-values de même nature dans les conditions rappelées au point 4 ; que le refus opposé par l'administration d'imputer la moins-value de cession qu'il a réalisée sur la plus-value en report, au motif que la répartition du pouvoir d'imposition entre la France et le Royaume-Uni y ferait obstacle, méconnaît les objectifs résultant de l'article 8 de la directive et l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne devenu article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

9. Considérant que l'interprétation des dispositions nationales et l'appréciation de leur compatibilité avec le droit de l'Union européenne dépendent de la réponse aux questions suivantes :

1° Les dispositions précitées de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 doivent-elle être interprétées en ce sens qu'elles interdisent, dans le cas d'une opération d'échange de titres entrant dans le champ de la directive, un mécanisme de report d'imposition prévoyant que, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, une plus-value d'échange est constatée et liquidée à l'occasion de l'opération d'échange de titres et est imposée l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange '

2° À la supposer imposable, la plus-value d'échange de titres peut-elle être taxée par l'Etat qui détenait le pouvoir de l'imposer au moment de l'opération d'échange, alors que la cession des titres reçus à l'occasion de cet échange relève de la compétence fiscale d'un autre Etat membre '

3° S'il est répondu aux questions précédentes que la directive ne s'oppose pas à ce que la plus-value résultant d'un échange de titres soit imposée au moment de la cession ultérieure des titres reçus lors de l'échange, y compris lorsque les deux opérations ne relèvent pas de la compétence fiscale du même Etat membre, l'Etat membre dans lequel la plus-value d'échange a été placée en report d'imposition peut-il imposer la plus-value en report lors de cette cession, sous réserve des stipulations de la convention fiscale bilatérale applicables, sans tenir compte du résultat de la cession lorsque ce résultat est une moins-value ' Cette question est posée tant au regard de la directive du 23 juillet 1990 qu'au regard de la liberté d'établissement garantie par l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, devenu article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, dès lors qu'un contribuable fiscalement domicilié en Francelors de l'opération d'échange et lors de l'opération de cession de titres serait susceptible de bénéficier, dans les conditions rappelées au point 4 de la présente décision, de l'imputation d'une moins-value de cession.

4° S'il est répondu à la question posée au 3° qu'il convient de tenir compte de la moins-value de cession des titres reçus lors de l'échange, l'Etat membre où a été réalisée la plus-value d'échange doit-il imputer sur la plus-value la moins-value de cession ou doit-il, dès lors que la cession ne relève pas de sa compétence fiscale, renoncer à imposer la plus-value d'échange '

5° S'il est répondu à la question posée au 4° qu'il y a lieu d'imputer la moins-value de cession sur la plus-value d'échange, quel prix d'acquisition des titres cédés y a-t-il lieu de retenir pour calculer cette moins-value de cession ' Notamment, y a-t-il lieu de retenir comme prix d'acquisition unitaire des titres cédés la valeur totale des titres de la société reçus à l'échange, telle qu'elle figure sur la déclaration de plus-value, divisée par le nombre de ces titres reçus lors de l'échange, ou doit-on retenir un prix d'acquisition moyen pondéré, prenant en compte également des opérations postérieures à l'échange, telles que d'autres acquisitions ou des distributions gratuites de titres de la même société '

10. Considérant que les questions énoncées au point 9, qui rejoignent partiellement celles posées à la Cour de justice de l'Union européenne dans la décision du Conseil d'Etat, statuant au contentieux, n° 393881 du 31 mai 2016, sont déterminantes pour l'issue du litige et présentent une difficulté sérieuse d'interprétation du droit de l'Union européenne ; qu'il y a lieu, par suite, d'en saisir la Cour de justice de l'Union européenne en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et, jusqu'à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur la requête de M.B... ;

D E C I D E :

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Article 1er : Il est sursis à statuer sur la requête de M. B...jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne se soit prononcée sur les questions suivantes :

1° Les dispositions précitées de l'article 8 de la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990 doivent-elle être interprétées en ce sens qu'elles interdisent, dans le cas d'une opération d'échange de titres entrant dans le champ de la directive, un mécanisme de report d'imposition prévoyant que, par dérogation à la règle selon laquelle le fait générateur de l'imposition d'une plus-value est constitué au cours de l'année de sa réalisation, une plus-value d'échange est constatée et liquidée à l'occasion de l'opération d'échange de titres et est imposée l'année au cours de laquelle intervient l'événement qui met fin au report d'imposition, qui peut notamment être la cession des titres reçus au moment de l'échange '

2° À la supposer imposable, la plus-value d'échange de titres peut-elle être taxée par l'Etat qui détenait le pouvoir de l'imposer au moment de l'opération d'échange, alors que la cession des titres reçus à l'occasion de cet échange relève de la compétence fiscale d'un autre Etat membre '

3° S'il est répondu aux questions précédentes que la directive ne s'oppose pas à ce que la plus-value résultant d'un échange de titres soit imposée au moment de la cession ultérieure des titres reçus lors de l'échange, y compris lorsque les deux opérations ne relèvent pas de la compétence fiscale du même Etat membre, l'Etat membre dans lequel la plus-value d'échange a été placée en report d'imposition peut-il imposer la plus-value en report lors de cette cession, sous réserve des stipulations de la convention fiscale bilatérale applicables, sans tenir compte du résultat de la cession lorsque ce résultat est une moins-value ' Cette question est posée tant au regard de la directive du 23 juillet 1990 qu'au regard de la liberté d'établissement garantie par l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne, devenu article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, dès lors qu'un contribuable fiscalement domicilié en Francelors de l'opération d'échange et lors de l'opération de cession de titres serait susceptible de bénéficier, dans les conditions rappelées au point 4 de la présente décision, de l'imputation d'une moins-value de cession.

4° S'il est répondu à la question posée au 3° qu'il convient de tenir compte de la moins-value de cession des titres reçus lors de l'échange, l'Etat membre où a été réalisée la plus-value d'échange doit-il imputer sur la plus-value la moins-value de cession ou doit-il, dès lors que la cession ne relève pas de sa compétence fiscale, renoncer à imposer la plus-value d'échange '

5° S'il est répondu à la question posée au 4° qu'il y a lieu d'imputer la moins-value de cession sur la plus-value d'échange, quel prix d'acquisition des titres cédés y a-t-il lieu de retenir pour calculer cette moins-value de cession ' Notamment, y a-t-il lieu de retenir comme prix d'acquisition unitaire des titres cédés la valeur totale des titres de la société reçus à l'échange, telle qu'elle figure sur la déclaration de plus-value, divisée par le nombre de ces titres reçus lors de l'échange, ou doit-on retenir un prix d'acquisition moyen pondéré, prenant en compte également des opérations postérieures à l'échange, telles que d'autres acquisitions ou des distributions gratuites de titres de la même société '

Article 2 : La présente décision sera notifiée au ministre des finances et des comptes publics, à M. A...B...et au greffe de la Cour de justice de l'Union européenne.

Copie en sera adressée, pour information, au Premier ministre.