| France, Conseil d'État, 8ème / 3ème ssr, 24 juin 2015, 365849

Vu la procédure suivante :

La société en commandite simple (SCS) Center Parcs France, venant aux droits de la société en nom collectif (SNC) Center Parcs France, a demandé au tribunal administratif de Paris la restitution partielle des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 et du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005. Par deux jugements n°s 0611487 et 0611609 du 8 avril 2010, le tribunal administratif de Paris a rejeté ces demandes.

Par un arrêt n°s 10PA02864, 10PA02866 du 6 décembre 2012, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par la SCS Center Parcs France contre ces jugements.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 7 février et 7 mai 2013, 22 septembre 2014 et 31 mars 2015 au secrétariat du contentieux du Conseil d'État, la société Center Parcs Resorts France, venant aux droits de la société en commandite simple (SCS) Center Parcs France, demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler cet arrêt ;

2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à son appel et d'ordonner la restitution sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt C-308/96 et C-94/97 du 22 octobre 1998 de la Cour de justice des communautés européennes ;

- l'arrêt C-349/96 du 25 février 1999 de la Cour de justice des communautés européennes ;

- l'arrêt C-41/04 du 27 octobre 2005 de la Cour de justice des communautés européennes ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Esther de Moustier, maître des requêtes,

- les conclusions de M. Benoît Bohnert, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de la société Center Parc Resorts France ;

1. Considérant que la société Center Parcs France, qui a exercé son activité sous la forme d'une société par actions simplifiée puis d'une société en nom collectif avant de devenir une société en commandite simple en septembre 2004, exploitait par l'intermédiaire d'autres sociétés aux droits desquelles elle est venue des résidences de tourisme dans des domaines forestiers dotés d'installations de loisirs à Verneuil (Eure) et Chaumont-sur-Tharonne (Loir-et-Cher) ; qu'au titre des périodes du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 et du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005, elle a sollicité la restitution partielle de la fraction de taxe sur la valeur ajoutée correspondant au prix de la prestation d'accès au complexe nautique " Aqua Mundo " de ces résidences, estimant que celle-ci relevait non du taux normal, mais du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; que la société Center Parcs Resorts France venant aux droits de cette société se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 6 décembre 2012 qui a rejeté les requêtes tendant à l'annulation des jugements du tribunal administratif de Paris du 8 avril 2010 rejetant les demandes tendant à cette fin ;

2. Considérant que, contrairement à ce que soutient le ministre, ce n'est pas la société en nom collectif Center Parcs France qui a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 30 avril 2011 mais la société en commandite simple Center Parcs France ; que cette radiation résulte de son absorption, le même jour, par la société Pierre et Vacances Maeva Distribution, et de l'apport, également le même jour, de l'activité d'exploitation des résidences à la société PV-CP Resorts France ; que cette dernière société a été renommée Center Parcs Resorts France le 31 août 2013 ; que cette société vient aux droits des précédentes sociétés ; qu'ainsi, alors même que le pourvoi a été présenté par une erreur de plume au nom de la société en commandite simple Center Parcs France, à laquelle avait été notifié l'arrêt, la fin de non-recevoir opposée par le ministre et tirée de l'irrecevabilité du pourvoi du 7 février 2013 qui aurait été présenté par une société dissoute ne peut être accueillie ;

3. Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, pris en application de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel " ; qu'aux termes de l'article 279 du même code dans sa rédaction applicable à la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2005 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : a. Les prestations relatives : à la fourniture de logement et aux trois-quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement (...) " ; qu'aux termes de l'article 30 de l'annexe IV au même code : " 1. Pour l'application du a de l'article 279 du code général des impôts, la base d'imposition au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par les trois quarts du prix de pension ou de demi-pension. 2. Pour l'application du 1, les prix de pension et de demi-pension sont diminués, le cas échéant, de la fraction représentative de prestations autres que la nourriture et le logement " ;

4. Considérant qu'il résulte des dispositions de la directive du Conseil du 17 mai 1977, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou livraison complexe unique ; que chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante ; que, toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, de même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes ; que tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci ; que tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération ;

5. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société requérante propose, dans des sites clos d'une superficie de plusieurs centaines d'hectares comprenant bois, parcs, golf et plans d'eau, des formules d'hébergement en cottages indépendants de deux nuitées minimum, dans des domaines conçus comme des " villages de vacances " alliant " nature et détente ", présentant les avantages du secteur hôtelier et offrant des activités annexes de loisirs, dont certaines sont incluses dans le prix global forfaitaire du séjour, et d'autres, telles que la restauration, l'accès aux équipements sportifs, la location de vélos ou autres matériels de détente, les activités sportives ou de détente, sont soumises à une tarification distincte ; que les prestations incluses dans le prix du séjour comprennent, outre l'hébergement, quelques animations et l'accès à " l'Aqua Mundo ", vaste complexe aquatique à finalité ludique installé sous une serre tropicale ; que les clients n'ont pas la faculté de refuser d'acquérir cette prestation et ne bénéficient pas d'une réduction sur le prix du séjour dans le cas où ils n'en feraient pas usage, le prix étant déterminé en fonction de la capacité et du niveau de confort du cottage ainsi que de la période choisis ; que les installations aquatiques ne contribuent qu'à hauteur de 10 % à la formation du prix de revient des hébergements ; que si l'Aqua Mundo constitue l'une des principales originalités de l'offre de séjour, il ne réunit cependant qu'une faible partie de la soixantaine d'activités différentes proposées dans chaque domaine ; que sa capacité d'accueil d'un millier de personnes doit être rapportée à celle des 3 500 personnes susceptibles de séjourner dans chaque site, de sorte que l'accès au complexe aquatique ne peut jamais être garanti ; qu'il ressort d'ailleurs des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la fréquentation de l'Aqua Mundo ne constitue ni nécessairement un critère déterminant du choix de séjourner dans un domaine Center Parcs, ni une pratique systématique lors d'un séjour ; que, dans ces conditions, cette prestation doit être regardée comme constituant pour la clientèle hébergée non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale d'hébergement ; qu'ainsi, en jugeant que cette prestation n'était pas accessoire à la prestation d'hébergement et en en déduisant que la société Center Parcs France ne pouvait bénéficier de l'application du taux réduit sur cette prestation, la cour administrative d'appel de Paris a inexactement qualifié les faits de l'espèce ;

6. Considérant, toutefois, qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux périodes en litige : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) b. Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c. De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. " ; qu'aux termes de l'article L. 190 du même livre, dans sa rédaction applicable : " (...) Sont instruites et jugées selon les règles du présent chapitre toutes actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition ou à l'exercice de droits à déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure. / Lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue " ;

7. Considérant que la réclamation formée par la société requérante le 29 décembre 2005, tendant à la restitution partielle de la taxe sur la valeur ajoutée versée au cours de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2005, était tardive au regard du b. de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne la taxe versée entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 ; que, si, pour échapper à cette tardiveté, la société Center Parcs Resorts France s'est prévalue du c. de ce même article et de l'article L. 190 du même livre pour soutenir que sa réclamation était recevable, ni l'arrêt n° 98LY00053 de la cour administrative d'appel de Lyon du 1er avril 2004, ni l'arrêt n° C-41/04 de la Cour de justice des Communautés européennes du 27 octobre 2005, qui appliquent des principes antérieurement définis par les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes C-308/96 et C-94/97 du 22 octobre 1998 et C-349/96 du 25 février 1999, ne peuvent, en tout état de cause, être regardés comme ayant directement révélé l'incompatibilité avec une règle de droit supérieure de la règle de droit dont il a été fait application pour déterminer le mode de taxation de la prestation en cause ; qu'il en résulte que le ministre est fondé à soutenir que les conclusions de la société requérante sont irrecevables en tant qu'elles portent sur la taxe sur la valeur ajoutée versée entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 et à demander que ce motif, qui répond à un moyen invoqué devant les juges du fond et au surplus d'ordre public, et dont l'examen n'implique l'appréciation d'aucune circonstance de fait, soit substitué au motif erroné en droit retenu par l'arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif en ce qui concerne la taxe versée entre le 1er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 ;

8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi, que la société requérante est fondée à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il concerne la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre de la période allant du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2005 ;

9. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros à verser à la société Center Parcs Resort France au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 6 décembre 2012 est annulé en tant qu'il concerne la demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée entre le 1er Janvier 2003 et le 31 décembre 2005.

Article 2 : Dans la mesure précisée à l'article 1er, l'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris.

Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi est rejeté.

Article 4 : L'Etat versera à la société Center Parcs Resorts France une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : La présente décision sera notifiée à la société Center Parcs Resorts France et au ministre des finances et des comptes publics.