Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 11 juin et 11 septembre 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. B... A..., demeurant... ; M. A... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 10LY02333 du 10 avril 2012 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté sa requête tendant, d'une part, à l'annulation du jugement n° 0703920 du 15 juillet 2010 du tribunal administratif de Grenoble rejetant sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2003, et, d'autre part, à la décharge de cette imposition ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Maïlys Lange, auditeur,
- les conclusions de M. Frédéric Aladjidi, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. A...;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A..., qui exploitait sous différentes enseignes une entreprise d'entretien et de nettoyage, une entreprise de réparation et de vente de pièces détachées pour motocyclettes et un commerce de Pari Mutuel Urbain (PMU), a fait l'objet, de février à mai 2006, d'une vérification de comptabilité ; que n'ayant pas déposé dans les délais, en dépit de mises en demeure, ses déclarations de résultat pour les exercices clos en 2003 et 2004, il a été imposé selon la procédure de taxation d'office à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en raison notamment de la remise en cause de dettes fournisseurs non justifiées inscrites aux bilans de ces exercices pour un montant de 127 356,54 euros ; qu'il se pourvoit en cassation contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a confirmé le jugement du tribunal administratif de Grenoble rejetant sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 du fait de cette remise en cause ;
2. Considérant que, pour demander l'annulation du jugement du tribunal administratif de Grenoble, M. A...soutenait notamment que, dès lors que les écritures de bilan en litige trouvaient leur source dans les opérations de l'exercice 2001 dont le résultat avait été évalué d'office, l'administration ne pouvait plus corriger les erreurs comptables relatives à ces opérations dans les bilans des exercices suivants et, ainsi, remettre en cause sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 38 du code général des impôts le passif non justifié inscrit au bilan d'ouverture de l'exercice 2003 ; que la cour ne s'est pas prononcée sur ce moyen, qui n'était pas inopérant ; que, par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, son arrêt doit être annulé ;
3. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. " ; qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 29 mai 2006 à M. A... mentionnait l'impôt concerné et les années d'imposition, indiquait le montant, en base, du rehaussement envisagé, et détaillait les dettes fournisseurs injustifiées, d'un montant total de 127 356,54 euros, inscrites au bilan d'ouverture de l'exercice 2003 ; qu'ainsi, cette proposition de rectification, qui n'avait pas à mentionner les textes sur le fondement desquels elle avait été établie, permettait au contribuable de connaître les modalités de détermination des bases d'imposition notifiées d'office et ne méconnaissait dès lors pas les dispositions précitées de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 302 septies A bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I En ce qui concerne l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, il est institué un régime du bénéfice réel pour les petites et moyennes entreprises qui comporte des obligations allégées. / (...) / III Le bénéfice du régime prévu au I est réservé : / a. Sur option, aux entreprises normalement placées sous le régime défini à l'article 50-0 ; / b. Aux autres entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A (...) / VI Il n'est pas exigé de bilan des exploitants individuels et des sociétés visées à l'article 239 quater A soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime d'imposition prévu au I, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 153 000 euros hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, ou 54 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises. / Ces montants sont calculés dans les conditions prévues au 1 de l'article 50-0. / Ces entreprises sont dispensées de présenter leur bilan lors des vérifications de comptabilité. " ;
6. Considérant qu'il est constant, s'agissant de l'exercice comptable clos au 31 décembre 2003, que M. A...n'avait pas porté en comptabilité près de 80 % du chiffre d'affaires de l'activité qu'il exerçait sous l'enseigne " SEB ", non plus que les charges et produits de l'activité exploitée sous l'enseigne " Rod n Roll " ; que le chiffre d'affaires afférent à cette dernière activité se monte, après reconstitution, à 75 178 euros ; qu'après réintégration aux recettes de l'activité SEB du montant de trois factures non comptabilisées, le chiffre d'affaires de cette activité a été porté à 18 714 euros ; que la validité de ces reconstitutions n'est en elle-même pas contestée ; que le chiffre d'affaires global, qui ne tient d'ailleurs pas compte des recettes issues du commerce de PMU géré par l'intéressé, s'élève ainsi à la somme de 93 892 euros ; que la mention, portée sur la réponse aux observations du contribuable du 28 juillet 2006, d'un chiffre d'affaires total de 47 712 euros ne peut, dès lors qu'elle n'est ni détaillée ni justifiée dans ce document, qu'être regardée comme résultant d'une erreur matérielle et ne saurait, contrairement à ce que soutient M.A..., avoir la portée d'une prise de position formelle opposable à l'administration ; que si le contribuable se prévaut en outre de la nature composite de l'activité de réparation et de vente de pièces détachées exercée sous l'enseigne " Rod n Roll ", il résulte de l'instruction qu'en l'absence de tout enregistrement comptable des charges, produits, et encaissements afférents à son exploitation, et de l'impossibilité qui en résulte de toute ventilation des recettes reconstituées selon la part de chiffre d'affaires correspondant aux plafonds fixés respectivement à 153 000 euros et 54 000 euros par les dispositions citées au point 5 de l'article 302 septies A bis du code général des impôts, seul le second de ces plafonds peut être retenu ; qu'ainsi, eu égard aux montants reconstitués du chiffre d'affaires afférent à l'exploitation de ses activités industrielles et commerciales, l'entreprise individuelle de M. A... ne relevait pas, en 2003, des dispositions du VI de cet article ; que M. A...n'est donc pas fondé à soutenir qu'il n'était pas tenu de présenter le bilan de son entreprise individuelle lors de la vérification de comptabilité de l'exercice 2003 et que l'administration ne pouvait, pour ce motif, lui opposer l'absence de justification d'éléments de passif ;
7. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " ; que le 4 bis du même article, applicable aux impositions établies à compter du 1er janvier 2005, dispose : " Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. " ;
8. Considérant qu'en application de ces dispositions, dans l'hypothèse où le bénéfice imposable d'un exercice a été déterminé par différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et où son montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition, les erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice peuvent être ultérieurement corrigées, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, dans les bilans des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ; que, si cette faculté ne peut pas être admise lorsque les bénéfices imposables de l'exercice prescrit ont été arrêtés d'office et soumis à une imposition devenue définitive, dès lors qu'en pareille hypothèse, la base d'imposition qui a été retenue doit être réputée avoir pris en compte de manière exhaustive et exacte les opérations de toute nature effectuées par l'entreprise au cours de l'exercice, résulter d'une exacte application des articles 38 et suivants du code et, par conséquent, impliquer la détermination d'un montant de l'actif net à la clôture de l'exercice ne comportant ni sous-estimation ni surestimation, il en va toutefois autrement lorsque l'administration a arrêté d'office le bénéfice imposable de l'exercice prescrit sans fonder les rehaussements qui en résultent sur une réévaluation, consécutive à un examen de la comptabilité, du niveau d'un ou plusieurs des postes du bilan ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que si le bénéfice de l'exercice 2001 a été évalué d'office par l'administration, celle-ci ne s'est pas fondée, pour procéder à cette évaluation, sur l'examen de la comptabilité de M.A..., dont elle ne disposait d'ailleurs pas à cette date, mais, selon les termes mêmes de la notification de redressement du 5 août 2002, sur les conditions de fonctionnement de l'entreprise, sur le chiffre d'affaires théorique qu'elle pouvait produire et sur des renseignements obtenus par l'exercice du droit de communication auprès de son principal client ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient M. A..., la circonstance que le résultat de l'exercice 2001 ait été évalué d'office ne faisait pas obstacle à ce que l'administration corrige les erreurs ayant conduit, à l'occasion des opérations de cet exercice, à une sous-estimation de l'actif net dans les bilans de clôture des exercices ultérieurs non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices, à l'exception du premier ;
10. Considérant toutefois, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que, par une proposition de rectification du 14 septembre 2004, l'administration a procédé à l'évaluation d'office du résultat de l'exercice 2002 de l'entreprise individuelle de M. A...et à un rehaussement de 60 000 euros de ses bénéfices industriels et commerciaux ; que l'abandon de ce rehaussement, dans la réponse de l'administration aux observations du contribuable du 1er juin 2005, n'a pas ôté à cette proposition de rectification son effet interruptif de prescription ; que, faute pour l'administration de produire cette proposition de rectification, elle ne peut, en tout état de cause, se prévaloir de son caractère irrégulier pour lui dénier tout effet interruptif ; que, par suite, à la date du 29 mai 2006, l'administration était encore en droit de rectifier les résultats de l'exercice 2002 à concurrence du montant des redressements notifiés au titre de cet exercice le 14 septembre 2004 ; qu'ainsi, dans la limite de ce montant, l'exercice 2002 n'était pas prescrit lorsque, à l'issue de la vérification de comptabilité effectuée en 2006, l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 2003 la somme de 127 356,54 euros correspondant à l'inscription au passif du bilan d'ouverture de cet exercice des dettes fournisseurs non justifiées trouvant leur source dans les opérations de l'exercice 2001 ; que l'administration était, dès lors, tenue de corriger également cette erreur, à concurrence de 60 000 euros, dans le bilan d'ouverture de l'exercice 2003 et n'était ainsi fondée à constater une variation de l'actif net au titre de cet exercice qu'à hauteur de 67 356,54 euros ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est seulement à concurrence de 60 000 euros de base d'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que M. A...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 15 juillet 2010, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2003 du fait de la remise en cause de l'inscription au bilan de dettes fournisseurs non justifiées d'un montant de 127 356,54 euros ;
12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 500 euros à verser à M. A...au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 10 avril 2012 est annulé.
Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu auquel M. A...a été assujetti au titre de l'année 2003 est réduite d'une somme de 60 000 euros dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Article 3 : M. A...est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités correspondantes, correspondant à cette réduction des bases d'imposition.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 15 juillet 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : L'Etat versera à M. A...une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de M. A...est rejeté.
Article 7 : La présente décision sera notifiée à M. B... A...et au ministre des finances et des comptes publics.
