Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 25 août et 25 novembre 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SARL JCA Systems, dont le siège est 8, porte d'Assaut à Perpignan (66000) ; la SARL JCA Systems demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt n° 06MA02015 du 30 juin 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille n'a que partiellement fait droit à sa requête tendant à l'annulation du jugement n° 0005015-0100631 du 27 avril 2006 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes mis à sa charge au titre des exercices clos en 1995, 1996 et 1997 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Olivier Gariazzo, Maître des Requêtes en service extraordinaire,
- les observations de la SCP Delvolvé, Delvolvé, avocat de la SARL JCA Systems,
- les conclusions de Mme Claire Legras, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Delvolvé, Delvolvé, avocat de la SARL JCA Systems ;
1. Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL JCA Systems, qui exerçait une activité de commerce d'aluminium à Pollestres (Pyrénées-Orientales), a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité qui ont porté, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 et en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos le 31 décembre de chacune des années 1995, 1996 et 1997 ; qu'à l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale a mis à la charge de cette société, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause du caractère déductible de la taxe grevant certaines factures d'achats et de l'exonération appliquée à des livraisons intracommunautaires à destination de l'Espagne et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration dans les bénéfices imposables de charges déduites à tort selon le service vérificateur ; que la SARL JCA Systems se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 30 juin 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille n'a que partiellement fait droit à sa requête tendant à l'annulation du jugement du 27 avril 2006 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur cet impôt et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes respectivement mis à sa charge au titre des exercices clos en 1995, 1996 et 1997 et de la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 ;
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
2. Considérant qu'il ressort des écritures d'appel de la société que celle-ci concluait, devant la cour, à la décharge de l'ensemble des compléments d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur cet impôt et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 1995, 1996 et 1997 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 ; que par suite, en jugeant que les conclusions présentées en appel par la société portaient exclusivement sur la remise en cause de déductions ou exonérations de taxe sur la valeur ajoutée, à l'exception de celles relatives, en matière d'impôt sur les sociétés, à la déductibilité d'une charge correspondant à une facture d'un montant de 120 600 F établie par la SARL Fercom et correspondant à des prestations effectuées en Espagne pour le compte de la société requérante, la cour a dénaturé les écritures de cette dernière ; que son arrêt doit dès lors être annulé en tant qu'il s'est abstenu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt autres que ceux procédant de la réintégration de la charge précitée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition suivie : " L'avis ou la décision de la commission départementale doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut mettre régulièrement en recouvrement une imposition sur laquelle un avis a été émis par la commission départementale sans qu'au préalable cet avis ait effectivement été notifié par ses soins au contribuable ; que l'absence de notification de l'avis de la commission demeure toutefois sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition lorsque cet avis porte sur un chef de redressement n'entrant pas dans le champ de compétence de la commission ;
4. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable à la procédure suivie, la compétence consultative de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires incluait, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, les différends portant sur le montant des chiffres d'affaires réels, mais non ceux qui ont trait aux droits à déduction de cette taxe ou à l'application du régime des livraisons intracommunautaires ; que, par suite, le litige relatif aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante à la suite de la remise en cause, d'une part, du droit à déduction de la taxe ayant grevé des factures établies par ses fournisseurs et, d'autre part, de l'exonération appliquée à des opérations de livraisons intracommunautaires n'avait pas à être soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, dès lors, après avoir relevé dans les motifs de son arrêt que l'avis rendu par cette commission n'avait pas été régulièrement notifié à la SARL JCA Systems avant la mise en recouvrement des impositions, la cour n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant qu'elle n'était pas fondée à se prévaloir de cette irrégularité à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mentionnés ci-dessus ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération " ; qu'aux termes du 2 de l'article 272 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture ou le document en tenant lieu " ; qu'enfin, aux termes du 4 de l'article 283 : " Lorsque la facture ou le document ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ne peut pas être déduite par l'entreprise à qui elle a été facturée lorsque la facture sur laquelle figure cette taxe, bien qu'ayant été réglée par l'entreprise, ne correspond pas à des biens ou à des prestations de services réellement acquis par elle et revêt en conséquence un caractère fictif à l'égard de cette entreprise ;
6. Considérant, d'une part, que la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que la SARL JCA Systems avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture d'un montant de 1 206 409 F établie le 2 janvier 1997 par la société Ivalu pour la livraison de plusieurs dizaines de tonnes de matériaux en aluminium et que pour remettre en cause la réalité de cette livraison, le vérificateur s'était fondé sur l'absence de règlement de cette facture comme sur celle des matériaux en cause dans les stocks à la fin de l'exercice et sur la circonstance que les matériaux en cause avaient été enlevés en décembre 1997 pour être livrés au Liban sur la base d'un bon de transport présentant la société Ivalu comme propriétaire des matériaux ; que les juges du fond ont également relevé que, pour combattre ces éléments, la requérante s'était bornée à faire valoir, sans aucunement l'établir, et sans produire aucune facture en ce sens, que la société Ivalu avait souhaité lui racheter ces matériaux afin de les revendre à un client libanais ; qu'après avoir estimé, au vu de ces éléments, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que l'administration devait être regardée comme ayant établi le caractère fictif des livraisons dont s'agit, la cour a pu en déduire, par un arrêt suffisamment motivé et exempt d'erreur de droit, que l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la facture, nonobstant la circonstance que la charge correspondante n'avait pas été réintégrée dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice correspondant ;
7. Considérant, d'autre part, que la cour a également relevé dans les motifs de son arrêt que la SARL JCA Systems avait déduit la taxe sur la valeur ajoutée afférente à une facture d'un montant de 3 131 589 F établie le 11 janvier 1997 par la société Sofac pour la livraison de divers matériaux en aluminium et que pour remettre en cause la réalité de cette livraison, le vérificateur s'était à nouveau fondé sur l'absence de règlement de cette facture comme sur celle des matériaux en cause dans les stocks à la fin de l'exercice et sur la circonstance que la société Sofac avait confié à la SARL JCA Systems l'entreposage de ces matériaux ; que les juges du fond ont également relevé que, pour combattre ces éléments, la SARL JCA Systems s'était bornée à soutenir qu'elle avait accepté d'acheter à la société Sofac des matériaux correspondant à une différence de stock apparue entre ceux comptabilisés par cette dernière comme entreposés dans ses entrepôts et la réalité des stocks physiques ; qu'après avoir estimé, au vu de ces éléments, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que l'administration devait être regardée comme ayant établi le caractère fictif des livraisons dont s'agit, la cour a pu en déduire, par un arrêt exempt d'erreur de droit, que l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant la facture, nonobstant la circonstance que la charge correspondante n'avait pas été réintégrée dans les résultats imposables à l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice correspondant ;
8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 28 quater de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, alors applicable : " A. Exonération des livraisons de biens. / Sans préjudice d'autres dispositions communautaires et dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels, les États membres exonèrent : / a. les livraisons de biens, au sens de l'article 5, expédiés ou transportés, par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte en dehors du territoire visé à l'article 3 mais à l'intérieur de la Communauté, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un Etat membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des biens " ; qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions : " I. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) " ;
9. Considérant que si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre État membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d'activité réelle ;
10. Considérant que la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que pour remettre en cause la réalité des livraisons intracommunautaires exonérées de taxe sur la valeur ajoutée effectuées auprès de clients espagnols et comptabilisées par la SARL JCA Systems, l'administration s'était fondée à la fois sur l'absence de tout justificatif relatif à l'enlèvement et au transport des biens dont s'agit et sur les résultats d'une demande d'assistance administrative auprès des autorités espagnoles, dont il résultait d'une part, que le principal destinataire allégué niait avoir reçu quelque livraison que ce soit de cette société, d'autre part, que l'un des destinataires allégués était pour sa part totalement inconnu des services fiscaux et, enfin, que le troisième avait comme associé unique un parent proche du gérant de la société requérante ; que la cour a également relevé que, pour combattre les indices réunis par l'administration fiscale, la société requérante s'était bornée à faire valoir qu'elle disposait de bons de livraison, du numéro d'identifiant communautaire de ses clients, ainsi que de factures régulières en la forme ; qu'au terme d'une appréciation souveraine, non arguée de dénaturation, la cour a pu juger, sans commettre d'erreur de droit, qu'au vu des éléments de preuve apportés par l'administration et par la société requérante, la réalité des livraisons alléguées n'était pas établie par l'instruction ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL JCA Systems est seulement fondée à demander l'annulation de l'arrêt en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt autres que ceux procédant de la réintégration de la charge correspondant à une facture de 120 600 F établie par la SARL Fercom ;
12. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
13. Considérant que les redressements d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt en litige procédaient notamment de la remise en cause par l'administration du caractère irrécouvrable de créances que la société avait déduites de son bénéfice ; que ce chef de redressement a été soumis, sur demande du contribuable, à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui était compétente pour en connaître ; qu'il résulte de l'instruction que le pli contenant l'avis de cette commission a été présenté le 15 janvier 2000, mis en instance par la Poste, et renvoyé non réclamé à l'administration, sans que l'enveloppe mentionne que son destinataire avait été avisé de la mise en instance ; que si le ministre soutient, en se référant à une mention manuscrite " BP 4176 " rajoutée sur l'enveloppe, qu'il a en réalité été déposé dans une boîte postale à laquelle la société était abonnée, et que cette circonstance aurait rendu inutile l'apposition de la mention en cause sur l'enveloppe, il ne résulte pas de l'instruction, ni d'aucune pièce du dossier que la SARL JCA Systems ait disposé d'une telle boîte, laquelle n'était d'ailleurs pas mentionnée dans le libellé de l'adresse ; que la circonstance que le conseil de la requérante ait mentionné, dans la réclamation rédigée les 28 juin et 8 septembre 2000 pour le compte de cette dernière, que l'avis de la commission avait été " notifié " le 15 janvier 2000, ne saurait par ailleurs valoir reconnaissance de la réception effective du pli ; qu'il suit de là que la SARL JCA Systems est fondée à soutenir que la procédure d'imposition est, sur ce point, entachée d'irrégularité et à demander la décharge du chef de redressements correspondant ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société requérante d'une somme de 1 000 euros au titre de cet article ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 5 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 30 juin 2009 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur cet impôt procédant de la remise en cause par l'administration du caractère irrécouvrable de certaines créances.
Article 2 : Les bases d'imposition pour l'impôt sur les sociétés et la contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés de la SARL JCA Systems au titre des exercices 1995, 1996 et 1997 sont réduites des sommes correspondant aux créances regardées comme irrécouvrables par la société.
Article 3 : La SARL JCA Systems est déchargée du complément d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés correspondant à la réduction en base mentionnée à l'article 2.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 27 avril 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat versera à la SARL JCA Systems une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL JCA Systems et au ministre de l'économie et des finances.
