Vu le pourvoi du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, enregistré le 12 septembre 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 26 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement du 24 janvier 2006 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à la société Transports Combronde le remboursement d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 80 534 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les péages autoroutiers entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2000 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu l'arrêt du 12 septembre 2000 de la Cour de justice des Communautés européennes rendu dans l'affaire C-276/97 Commission c/ France ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Cécile Raquin, Auditeur,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
Considérant que, par une décision du 12 septembre 2000, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé contraires aux dispositions des articles 2 et 4 de la sixième directive du 17 mai 1977 les dispositions du code général des impôts desquelles il résultait que n'étaient pas imposables à la taxe sur la valeur ajoutée les péages perçus en contrepartie de l'utilisation d'ouvrages de circulation routière, dans la mesure où ce service n'était pas fourni par un organisme de droit public agissant en qualité d'autorité publique ; que le I de l'article 2 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2000 a abrogé, à compter du 1er janvier 2001, les dispositions du 1-h de l'article 266 du code général des impôts et de l'article 273 ter du même code instaurant un régime spécifique de taxe sur la valeur ajoutée consistant à imposer les concessionnaires d'autoroutes sur la seule fraction des péages conservée en rémunération des prestations de construction et de gestion des autoroutes rendues à l'Etat et à interdire la déduction par ces concessionnaires de la taxe afférente aux travaux de construction et aux grosses réparations des ouvrages concédés ; que le VII du même article disposait : Les exploitants d'ouvrages de circulation routière dont les péages sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée peuvent formuler des réclamations contentieuses tendant à l'exercice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant, le cas échéant, grevé à titre définitif les travaux de construction et de grosses réparations qu'ils ont réalisés à compter du 1er janvier 1996 au titre d'ouvrages mis en service avant le 12 septembre 2000. Le montant restitué est égal à l'excédent de la taxe sur la valeur ajoutée qui a ainsi grevé les travaux sur la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux péages qui n'a pas été acquittée du 1er janvier 1996 au 11 septembre 2000 ; que, par un courrier adressé le 27 février 2001 au délégué général de la fédération nationale des transports routiers, le secrétaire d'Etat au budget a précisé que les entreprises de transport routier étaient autorisées à déduire dans les conditions de droit commun la taxe qu'elles supportaient depuis le 1er janvier 2001, mais ne pouvaient se voir rembourser la taxe à laquelle les services qu'elles avaient utilisés n'avaient pas été soumis ; que, par un courrier du 15 janvier 2003, adressé, au nom du ministre, au président du comité des sociétés d'économie mixte concessionnaires d'autoroutes, le directeur de la législation fiscale a indiqué qu'à l'exception de celles qui avaient sollicité et obtenu une restitution de taxe conformément aux dispositions du VII de l'article 2 de la loi du 30 décembre 2000, les sociétés concessionnaires n'étaient pas fondées à délivrer des factures rectificatives faisant apparaître la taxe sur la valeur ajoutée au titre des péages acquittés avant le 1er janvier 2001 ; que, par la décision n° 268681 du 29 juin 2005, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a jugé que les dispositions de l'article 271 du code général des impôts ouvraient aux transporteurs routiers assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée le droit de déduire, sous réserve des conditions relatives à l'exercice du droit à déduction et tenant notamment à la détention de factures, la taxe exigible au titre des péages autoroutiers, sans que la circonstance que la taxe n'aurait pas été acquittée par les sociétés concessionnaires d'autoroutes au titre des péages perçus avant le 1er janvier 2001 fît obstacle, pour les transporteurs routiers, à l'exercice du droit à déduction pour les péages antérieurs à cette date ; qu'il a aussi jugé que les sociétés concessionnaires d'autoroutes, dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée était exigible au titre des péages acquittés par les transporteurs routiers assujettis à cette imposition, devaient délivrer à ces derniers, à leur demande, une facture mentionnant la taxe exigible ; qu'il a, en conséquence, annulé les courriers du 27 février 2001 et du 15 janvier 2003 mentionnés ci-dessus ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Transports Combronde a demandé à bénéficier de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée sur les péages autoroutiers au titre de la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 ; qu'à la suite du rejet de cette demande par l'administration fiscale, elle a saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand qui, par un jugement du 24 janvier 2006, lui a accordé le remboursement d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible de 80 534 euros, après avoir relevé qu'elle établissait que les exploitants autoroutiers avaient refusé d'établir, à la suite de sa demande, des factures rectificatives faisant mention de la taxe sur la valeur ajoutée pour qu'elle puisse exercer son droit à déduction, appliquant en cela les instructions publiées de l'administration ; que le ministre se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 26 juillet 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son recours dirigé contre le jugement du 24 janvier 2006 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand ;
Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (...) / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / II.1. (...) la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs vendeurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures (...) ; qu'aux termes de l'article 289 du même code, dans la même rédaction : I. Tout assujetti doit délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti (...) / II. La facture ou le document en tenant lieu doit faire apparaître : / 1° Par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante, mentionnés distinctement (...) ; qu'aux termes du 1 de l'article 224 alors en vigueur de l'annexe II au même code : Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la déduction leur est ouverte sur les déclarations qu'elles déposent pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. / Cette mention doit figurer sur la déclaration afférente au mois qui est désigné à l'article 208. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions précitées, interprétées à la lumière des articles 17 paragraphes 1 et 2 et 18 paragraphes 1, 2 et 3 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977, que, si le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le prestataire de services, d'une part, il ne peut être exercé que lorsque le bénéficiaire des prestations s'est acquitté du prix demandé et qu'il détient une facture mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, le délai pour réparer une omission de déclaration de la taxe déductible court à compter de l'exigibilité de la taxe chez le fournisseur ; qu'en conséquence, pour pouvoir déduire la taxe dont la déclaration a été omise, il incombe en principe à celui qui acquitte une facture ne faisant pas apparaître le montant de cet impôt, alors qu'il n'ignore pas que le prestataire en est redevable, de se faire délivrer dans le délai prévu à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts une facture répondant aux exigences de l'article 289 du même code ; que toutefois, dans les circonstances très particulières de l'espèce et compte tenu du fait que, dans un premier temps, les sociétés concessionnaires d'autoroutes, incitées à une telle attitude notamment par les termes de la lettre du 15 janvier 2003 du directeur de la législation fiscale, n'ont pas donné suite aux demandes des transporteurs routiers tendant à la délivrance de factures rectificatives, le délai dont disposaient ces derniers pour produire de telles factures doit être décompté à partir du moment où ils ont été en mesure, grâce au dispositif de téléchargement de factures rectificatives par Internet mis en place au cours de l'année 2006, d'obtenir de telles factures ;
Considérant qu'en jugeant que, lorsque le redevable ne produit pas une facture répondant aux exigences de l'article 289 du code général des impôts, le principe de proportionnalité issu du droit communautaire s'oppose, sous réserve que ce redevable soit en possession d'une facture initiale ou d'un document en tenant lieu, que la taxe sur la valeur ajoutée soit comprise dans le prix stipulé par cette facture, que le litige ne porte pas sur l'étendue du droit à déduction et qu'aucun risque de fraude ou d'évasion fiscales ne soit allégué, à ce que l'exercice du droit à déduction soit subordonné à la production de factures rectificatives mentionnant distinctement la taxe sur la valeur ajoutée, alors qu'il ne ressortait pas des pièces du dossier qui lui était soumis que la production de telles factures aurait été pratiquement impossible ou excessivement difficile, la cour administrative d'appel de Lyon a inexactement qualifié les faits de l'espèce ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé, pour ce motif, à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, si les sociétés concessionnaires d'autoroutes n'ont, dans un premier temps, pas donné suite aux demandes des transporteurs routiers tendant à la délivrance de factures rectificatives, elles ont par la suite accepté de délivrer de telles factures ou des documents en tenant lieu ; qu'ainsi qu'il a été dit, compte tenu de l'ampleur des demandes à traiter, un dispositif de téléchargement par Internet de factures rectificatives a été mis en place au cours de l'année 2006 pour les usagers abonnés ; que cette information a été portée à la connaissance des transporteurs routiers, notamment par l'intermédiaire des fédérations les représentant ; que l'administration n'a pas opposé de condition de délai pour la production des factures rectificatives ; que, dans ces conditions, l'exigence de production de factures comportant mention distincte de la taxe sur la valeur ajoutée, qui correspond à une règle essentielle pour l'exercice du droit à déduction, n'est pas excessive et n'a pas été de nature à rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice de ce droit ; que la société Transports Combronde n'a pas produit, dans le délai légal dont elle disposait et qui a été précisé plus haut, les factures rectificatives correspondant au montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont le tribunal administratif lui a accordé le remboursement par le jugement du 24 janvier 2006 ; qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement qu'il attaque, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à la société Transports Combronde la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittée au titre des péages autoroutiers pour la période du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 et à demander que cette taxe soit remise à la charge de la société ;
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que demande la société Transports Combronde devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 26 juillet 2007 de la cour administrative d'appel de Lyon et le jugement du 24 janvier 2006 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand sont annulés.
Article 2 : La taxe sur la valeur ajoutée dont la société Transports Combronde sollicite la déduction au titre des péages autoroutiers versés entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2000 est remise à sa charge, pour un montant de 80 534 euros.
Article 3 : La demande présentée par la société Transports Combronde devant le tribunal administratif de Clermont-Ferrand est rejetée.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à la société Transports Combronde.
