Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET enregistré le 22 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat ; le ministre demande que le Conseil d'Etat :
1° réforme le jugement du 8 novembre 1983 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a accordé à M. Roland X..., demeurant ..., la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de majorations exceptionnelle de l'impôt sur le revenu auxquelles il avait été assujetti au titre, respectivement, de chacune des années 1974 à 1977 et de l'année 1975, ainsi que des pénalités ajoutées à ces impositions ;
2° rétablisse M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu de chacune des années 1974 à 1977 et de la majoration exceptionnelle de l'impôt sur le revenu de l'année 1975 à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été assignés et de pénalités limitées au taux de 50 % ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Fabre, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Y.... Martin, Commissaire du gouvernement ;
Sur le fondement légal des impositions :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, durant les années 1974 à 1977, M. X... a consacré son activité à l'exploitation du droit de chasse, dont lui-même et trois de ses amis s'étaient rendus locataires en vertu d'un acte du 27 juillet 1969, sur un domaine d'environ un millier d'hectares, situé dans la forêt de Senonches ; qu'il organisait à cette fin des battues de gros gibier, auxquelles participaient, moyennant la souscription d'"actions" annuelles, une quarantaine de chasseurs et qu'il assurait l'entretien, la mise en valeur et le gardiennage de la chasse ; que, s'il prétend avoir accompli ces actes en tant que mandataire verbal d'une association de fait constituée entre les chasseurs, il n'établit ni que ces derniers aient, ensemble, adopté de quelconques délibérations, ni leur avoir jamais rendu compte de sa gestion ; qu'ainsi, M. X... doit être regardé comme ayant exercé l'activité susdécrite pour son propre compte ;
Considérant, toutefois, que, M. X... s'étant borné à fournir aux chasseurs le droit et les occasions de participer à des battues sur un domaine aménagé et entretenu à cette fin sans leur proposer, en outre, aucune prestation de type commercial ni recourir à aucune publicité, et les chasses étant suivies d'une répartition du gibier entre les participants, par tirage au sort, à l'exclusion de toute vente commerciale, les profits que le contribuable a pu réaliser ne peuven être rangés que dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ont, à tort, été imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Considérant, cependant, qu'il est constant que M. X... n'a souscrit, au titre des années d'imposition, aucune des déclarations requises des contribuables qui réalisent des bénéfices non commerciaux ; qu'en application des dispositions de l'article 104 du code général des impôts, il était, de ce fait, en situation de voir ses bénéfices imposables arrêtés d'office ; qu'ainsi, dès lors que cette substitution ne saurait priver le contribuable d'une garantie que lui aurait assurée la loi, il y a lieu d'accueillir les conclusions subsidiaires du recours du ministre tendant à ce que le fondement légal des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, relatif aux bénéfices non commerciaux, soit substitué à celui sur lequel les impositions litigieuses ont été initialement établies ;
Sur les bases d'imposition :
Considérant que, les bénéfices imposables réalisés par M. X... ayant été régulièrement arrêtés d'office, il incombe à celui-ci d'apporter la preuve de leur exagération ; qu'il résulte de l'instruction qu'estimant dénué de valeur probante le livre de recettes et de dépenses tenu par M. X..., l'administration a reconstitué de façon théorique le montant des recettes que le contribuable aurait perçues, et dont elle a déduit les frais ressortant des justifications produites par celui-ci ; que M. X... ne fournit aucun élément de nature à démontrer l'insuffisance de l'évaluation ainsi faite des frais déductibles, mais soutient que le montant reconstitué de ses recettes est exagéré dans toute la mesure où il excède les sommes que lui-même a comptabilisées ;
Considérant que, pour évaluer le produit des "actions" annuellement souscrites par les chasseurs, l'administration a appliqué au nombre moyen de 42 "actions" par an le tarif de 4 000 F en 1974, 4 500 F en 1975 et 5 000 F en 1976 et en 1977, ressortant, selon elle, de déclarations recueillies auprès de quelques chasseurs ; qu'il résulte, toutefois, des explications fournies par M. X... que ces déclarations ont été mal interprétées par le vérificateur, et que le prix de souscription des "actions" a seulement été de 2 000 F en 1974, 2 500 F en 1975 et 3 500 F en 1976 et en 1977 ; que, si l'administration a estimé qu'en outre, M. X..., avait, en moyenne, organisé, chaque année, cinq journées de chasse exceptionnelles donnant lieu à cotisations distinctes des participants, alors que l'intéressé soutient n'avoir organisé qu'une journée de chasse exceptionnelle, en 1976, et deux demi-journées, en 1977, aucun élément ne vient étayer le nombre hypothétique de journées de chasse retenu par le vérificateur ; qu'enfin, l'administration n'établit pas que M. X... ait réalisé de quelconques recettes provenant de la revente de boissons aux chasseurs ; que la reconstitution opérée par l'administration est, ainsi, entachée de diverses causes de surestimation dont l'élimination ramène le montant théorique des recettes à des chiffres voisins de ceux comptabilisés par le contribuable, et, même, inférieurs à ces derniers après totalisation sur les quatre années ; que, par suite, M. X... doit être regardé comme apportant la preuve que les recettes en fonction desquelles ses bénéfices imposables ont été déterminés sont exagérées en tant qu'elles excèdent les sommes, que lui-même avait comptabilisées, de 99 000 F en 1974, 110 250 F en 1975, 152 424 F en 1976 et 158 980 F en 1977 ;
Considérant qu'il suit de là que les bénéfices imposables réalisés par M. X... doivent être arrêtés à 30 500 F pour 1974, 18 765 F pour 1975, 41 349 F pour 1976 et 19 222 F pour 1977, et que le ministre requérant est seulement fondé à demander le rétablissement de M. X... au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des susdites années, à concurrence des droits principaux résultant de ces bases ;
Sur les pénalités :
Considérant que le ministre requérant, qui admet que la majoration de 100 % encourue par les contribuables qui se sont rendus coupables de man euvres frauduleuses avait été appliquée à tort aux droits mis à la charge de M. X..., demande le rétablissement partiel des pénalités au taux prévu pour les redevables dont la mauvaise foi est établie ;
Mais considérant qu'ainsi que le soutient M. X..., sa mauvaise foi ne peut, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme établie ; que les droits qu'il y a lieu de remettre à la charge du contribuable doivent, par suite, être assortis des seuls intérêts de retard, calculés dans la limite du montant des majorations au rétablissement desquels conclut le ministre ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est seulement fondé à demander la réformation du jugement attaqué en tant que le tribunal administratif n'a pas laissé à la charge de M. X... une fraction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles celui-ci avait été assujetti correspondant à l'imposition de bénéfices non commerciaux fixés aux montants susindiqués, assortie d'intérêts de retard calculés dans la limite susdéfinie ;
Article 1er : M. X... est rétabli au rôle de l'impôtsur le revenu de chacune des années 1974 à 1977, ainsi que de la majoration exceptionnelle de l'impôt sur le revenu de l'année 1975, à raison des droits supplémentaires procédant de l'inclusion dans son revenu global de bénéfices non commerciaux arrêtés à 30 500 F pour 1974, 18 765 F pour 1975, 41 349 F pour 1976 et 19 222 F pour 1977, assortis d'intérêts de retard calculés dans la limite du montant de la majoration applicable aux redevables dont la mauvaise foi est établie.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 8novembre 1983 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DEL'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget et à M. X....
