ARRÊT DE LA COUR (septième chambre)
8 juin 2023 ( *1 )
« Renvoi préjudiciel – Principe de coopération loyale – Principe d’effectivité – Impôt perçu par un État membre en violation du droit de l’Union – Violation constatée à la suite d’un arrêt de la Cour – Droit au versement d’intérêts sur le trop-perçu – Réglementation nationale limitant le droit au versement d’intérêts à la période allant jusqu’au trentième jour suivant la publication de l’arrêt de la Cour au Journal officiel de l’Union européenne »
Dans l’affaire C‑322/22,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), par décision du 15 mars 2022, parvenue à la Cour le 12 mai 2022, dans la procédure
E.
contre
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
en présence de :
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
LA COUR (septième chambre),
composée de Mme M. L. Arastey Sahún, présidente de chambre, MM. F. Biltgen et J. Passer (rapporteur), juges,
avocat général : Mme T. Ćapeta,
greffier : M. A. Calot Escobar,
vu la procédure écrite,
considérant les observations présentées :
– Pour E., par Mes M. Kułagowski et M. Niżnik, radcowie prawni, ainsi que Mme K. Trzópek-Piskorz, doradca podatkowy,
– pour le Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, par Me K. Zygadło, radca prawny,
– pour le Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, par Me P. Chrupek, radca prawny,
– pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna, en qualité d’agent,
– pour la Commission européenne, par Mme K. Herrmann et M. W. Roels, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de principes du droit de l’Union, notamment des principes de coopération loyale, d’équivalence et d’effectivité, dans le contexte du droit des particuliers au versement d’intérêts lors du remboursement par un État membre d’un impôt perçu en violation du droit de l’Union.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant E., un fonds d’investissement dont le siège est établi aux États-Unis d’Amérique, au Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (directeur de l’administration fiscale de Wrocław, Pologne) (ci-après le « directeur ») au sujet d’une décision de l’administration fiscale polonaise de limiter et de refuser le versement d’intérêts sur des trop‑perçus d’impôt encourus en violation du droit de l’Union.
Le cadre juridique
Le droit polonais
L’updop
3 L’article 3 de l’ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (loi relative à l’impôt sur le revenu des personnes morales), du 15 février 1992, dans sa version consolidée (Dz. U. de 2011, no 74, position 397), telle que modifiée (ci-après l’« updop »), dispose :
« 1. Les contribuables, s’ils ont leur siège social ou leur administration centrale sur le territoire de la République de Pologne, sont assujettis à l’impôt sur l’ensemble de leurs revenus, quel que soit le lieu où ils sont générés.
[...]
2. Les contribuables qui n’ont pas leur siège social ou leur administration centrale sur le territoire de la République de Pologne ne sont assujettis à l’impôt que sur les revenus qu’ils perçoivent sur le territoire de la République de Pologne.
[...] »
4 L’article 22 de l’updop prévoit :
« 1. L’imposition des dividendes et autres revenus au titre de la participation aux bénéfices de personnes morales dont le siège social ou l’administration centrale se situe en République de Pologne est fixée à 19 % des revenu perçus, [...]
[...] »
5 L’article 26 de l’updop est libellé comme suit :
« 1. Les personnes morales et les entités organisationnelles ne disposant pas de la personnalité morale, ainsi que les entrepreneurs personnes physiques, qui procèdent au versement des revenus visés aux articles [...] et 22, paragraphe 1, sont, en qualité de payeurs, tenus de prélever le jour de ce versement [...] le montant dû au titre de l’impôt forfaitaire sur le revenu [des sociétés] au titre de ces versements [...]
[...]
3. Les payeurs visés au paragraphe 1 payent les montants de l’impôt au plus tard le septième jour du mois suivant celui au cours duquel ils ont prélevé l’impôt conformément aux paragraphes 1 et [...], sur le compte du bureau des impôts dirigé par le chef du bureau des impôts dont relève le siège social du contribuable [...]. Les payeurs sont tenus de transmettre, aux contribuables visés :
1) à l’article 3, paragraphe 1 – les informations sur le montant de l’impôt prélevé,
2) à l’article 3, paragraphe 2, et au bureau des impôts – les informations sur les versements effectués et sur l’impôt prélevé
– présentées selon un modèle déterminé.
[...]
3a. Les payeurs transmettent les informations visées au paragraphe 3, point 1, au plus tard à la date de paiement du montant de l’impôt prélevé, et les informations visées au paragraphe 3, point 2, au plus tard à la fin du troisième mois de l’année suivant l’année fiscale au cours de laquelle les versements visés au paragraphe 1 ont été effectués, même si le payeur, au cours de l’année fiscale, a établi et transmis les informations conformément au paragraphe 3b.
[...] »
Le code des impôts
6 L’article 8 de l’ustawa – Ordynacja podatkowa (loi portant réglementation fiscale), du 29 août 1997, dans sa version consolidée (Dz. U. de 2012, position 749), telle que modifiée (ci-après le « code des impôts »), dispose :
« Le payeur est une personne physique, une personne morale ou une entité organisationnelle sans personnalité juridique qui est tenue, en vertu de la législation fiscale, de calculer et de prélever l’impôt d’un contribuable et de le payer en temps voulu à l’autorité fiscale. »
7 L’article 30 du code des impôts prévoit :
« 1. Le payeur qui n’a pas respecté les obligations prévues à l’article 8 est responsable de l’impôt non prélevé ou de l’impôt prélevé mais non payé.
[...]
3. Le payeur [...] est responsable des sommes dues visées aux paragraphes 1 [...] sur l’ensemble de son patrimoine.
[...] »
8 L’article 72 du code des impôts est libellé comme suit :
« 1. On entend par “trop-perçu” tout montant :
[...]
2) d’impôt prélevé indûment par le payeur ou qui excède le montant dû ;
[...] »
9 Aux termes de l’article 73 du code des impôts :
« 1. Le trop-perçu naît [...] à compter du jour :
[...]
2) du prélèvement par le payeur d’un impôt qui n’est pas dû ou qui excède le montant dû ;
[...] »
10 L’article 74 du code des impôts dispose :
« Si le trop-perçu résulte d’un arrêt du Trybunal Konstytucyjny [(Cour constitutionnelle, Pologne)] ou d’un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne, et que le contribuable [...] :
[...]
2) [a vu son obligation fiscale] réglée par le payeur[,] le montant du trop-perçu est déterminé par le contribuable dans la demande de remboursement de celui-ci [...]
[...] »
11 L’article 75, paragraphe 1, du code des impôts prévoit :
« Si le contribuable conteste le bien-fondé du prélèvement de l’impôt par le payeur ou le montant de l’impôt prélevé, il peut introduire une demande visant à faire constater le trop-perçu. »
12 L’article 77 du code des impôts est libellé comme suit :
« 1. Le trop-perçu est remboursé dans un délai de :
[...]
4) 30 jours à compter de la date de dépôt de la demande visée à l’article 74 ;
[...] »
13 L’article 78 du code des impôts dispose :
« 1. Le taux d’intérêt appliqué aux trop-perçus est égal au taux des intérêts de retard appliqué aux arriérés d’impôts [...]
[...]
5. Dans le cas prévu à l’article 77, paragraphe 1, point 4, les intérêts sont dus pour la période :
1) allant de la naissance du trop-perçu jusqu’à la date de son remboursement – à condition que le contribuable présente une demande de remboursement du trop-perçu dans un délai de 30 jours à compter de la date d’entrée en vigueur de l’arrêt du Trybunal Konstytucyjny [(Cour constitutionnelle)] ou de la publication du dispositif de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne au Journal officiel de l’Union européenne ou de la date à laquelle l’acte normatif a été abrogé ou modifié en tout ou
en partie ;
2) allant de la naissance du trop-perçu jusqu’au trentième jour après l’entrée en vigueur de l’arrêt du Trybunal Konstytucyjny [(Cour constitutionnelle)] ou de la publication du dispositif de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne au Journal officiel de l’Union européenne ou de la date à laquelle l’acte normatif a été abrogé ou modifié en tout ou en partie – si la demande de remboursement du trop-perçu est présentée plus de 30 jours après l’entrée en vigueur de l’arrêt du Trybunal
Konstytucyjny [(Cour constitutionnelle)] ou après la publication du dispositif de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne au Journal officiel de l’Union européenne ou après que cet acte a été abrogé ou modifié en tout ou en partie.
[...] »
Le litige au principal et la question préjudicielle
14 Par une lettre du 28 décembre 2017 adressée à l’administration fiscale polonaise, le requérant au principal a demandé que soient constatés et que lui soient remboursés des trop-perçus d’impôt sur les sociétés encourus au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des intérêts sur ces trop-perçus pour les périodes allant du jour de prélèvement desdits trop-perçus jusqu’au jour de leur remboursement.
15 Le requérant au principal a fait valoir que la constatation des mêmes trop‑perçus découlait de l’arrêt du 10 avril 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C‑190/12, ci-après l’ arrêt Emerging Markets , EU:C:2014:249).
16 Par des décisions du 2 mars 2018, l’administration fiscale polonaise a fait droit à la demande visant à la constatation et au remboursement de ces trop-perçus. Ce remboursement est intervenu le 28 mars 2018.
17 Par une décision du 24 avril 2018, cette administration a refusé le versement d’intérêts sur les trop-perçus.
18 Par une décision du 6 août 2018, le directeur a, en revanche, sur le fondement de l’article 78, paragraphe 5, point 2, du code des impôts, fait partiellement droit à la demande de versement d’intérêts sur les trop-perçus.
19 Plus précisément, en ce qui concerne les trop-perçus encourus au titre des années 2012 et 2013, la demande d’intérêts a été accueillie pour la période allant du jour du prélèvement de l’impôt jusqu’au trentième jour suivant la publication de l’arrêt Emerging Markets au Journal officiel de l’Union européenne, soit le 10 juillet 2014, et a été rejetée pour le surplus. En ce qui concerne le trop-perçu encouru au titre de l’année 2014, la demande d’intérêts a été intégralement rejetée, étant donné
que l’impôt avait été prélevé après cette date.
20 Son recours introduit contre la décision du 6 août 2018 ayant été rejeté par le Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (tribunal administratif de voïvodie de Wrocław, Pologne), le requérant au principal s’est pourvu en cassation devant le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne), juridiction de renvoi.
21 La juridiction de renvoi relève que, dans le cas de trop-perçus encourus en violation du droit de l’Union, constatée à la suite d’un arrêt de la Cour, trois situations factuelles peuvent se présenter.
22 Soit la demande de constatation du trop-perçu a été introduite dans un délai de 30 jours à compter de la publication de l’arrêt de la Cour au Journal officiel de l’Union européenne. Dans ce cas, des intérêts courent à partir du jour du prélèvement de ce trop-perçu jusqu’à celui de son remboursement.
23 Soit cette demande a été introduite après l’expiration de ce délai, alors que le trop-perçu est né avant cette expiration. Dans ce cas, des intérêts sont dus à compter du jour du prélèvement jusqu’au trentième jour suivant la publication de l’arrêt de la Cour au Journal officiel de l’Union européenne. La juridiction de renvoi relève qu’une telle situation s’est produite en l’occurrence s’agissant des trop-perçus encourus au titre des années 2012 et 2013.
24 Soit, enfin, la même demande a été introduite après l’expiration du même délai, alors que le trop-perçu est né également après cette expiration. Dans ce cas, des intérêts ne sont pas dus. La juridiction de renvoi relève que cette situation s’est produite en l’occurrence s’agissant du trop-perçu encouru au titre de l’année 2014.
25 La juridiction de renvoi observe que la limitation du cours des intérêts décrite au point 23 du présent arrêt est admise par les juridictions polonaises. Toutefois, elle indique que, en ce qui concerne la situation décrite au point 24 du présent arrêt, la jurisprudence polonaise considère que, bien que les dispositions du droit national ne permettent pas d’accorder des intérêts au contribuable, de tels intérêts devraient néanmoins lui être accordés sur le fondement de principes analogues à ceux
prévus à l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts, le délai pour introduire la demande de constatation du trop-perçu devant toutefois être calculé à partir de la date de prélèvement de ce trop-perçu.
26 La juridiction de renvoi s’interroge sur la question de savoir si, dans une situation telle que celle dont elle est saisie, la limitation de la durée du cours des intérêts sur un trop-perçu assure la réparation du préjudice causé par le prélèvement de l’impôt indu et la mise en œuvre intégrale du principe de coopération loyale découlant de l’article 4, paragraphe 3, TUE.
27 La juridiction de renvoi relève également que, bien que l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts prévoie des règles identiques pour le calcul des intérêts sur les trop-perçus, qu’il s’agisse de trop-perçus résultant d’un arrêt de la Cour ou de trop-perçus résultant d’un arrêt du Trybunal Konstytucyjny (Cour constitutionnelle), les effets en ce qui concerne lesdits trop-perçus diffèrent selon que ces derniers résultent d’un arrêt de l’une ou de l’autre de ces deux juridictions. En effet, un
arrêt du Trybunal Konstytucyjny (Cour constitutionnelle) déclarant une disposition de droit national incompatible avec la Constitution polonaise ferait perdre à cette disposition sa force contraignante à la date de publication de cet arrêt. Il ne serait donc pas possible que, comme dans l’affaire dont la juridiction de renvoi est saisie, un trop-perçu d’impôt se produise après la publication d’un tel arrêt du Trybunal Konstytucyjny (Cour constitutionnelle). Dans ce contexte, se poserait la
question de savoir si, bien qu’ayant appliqué des principes formellement identiques, la République de Pologne a assuré un traitement identique aux voies de recours de nature interne et aux voies de recours prévues pour la protection des droits individuels issus du droit de l’Union. Dans ce dernier cas, le délai pour introduire une demande de constatation du trop-perçu est relativement court, dès lors que, en vertu de l’article 26, paragraphe 3, de l’updop, le payeur est tenu de notifier au
contribuable l’impôt prélevé au plus tard le septième jour du mois suivant celui au cours duquel ce prélèvement a eu lieu.
28 C’est dans ce contexte que le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Les principes d’[effectivité] et de coopération loyale ainsi que le principe d’équivalence, exprimés à l’article 4, paragraphe 3, [TUE], ainsi que tout autre principe pertinent prévu par le droit de [l’Union], s’opposent-ils à une disposition nationale telle que l’article 78, paragraphe 5, points 1 et 2, [du code des impôts] qui prévoit que les intérêts sur le trop-perçu d’impôt [prélevé] par le payeur en violation du droit de [l’Union] ne sont pas dus au contribuable pour la période
postérieure [au délai de 30] jours à compter de la date de publication au Journal officiel [de l’Union européenne] de l’arrêt de la [Cour] constatant l’incompatibilité du prélèvement de l’impôt avec le droit [de l’Union] si la demande de constatation de ce trop-perçu a été présentée par le contribuable après l’expiration de ce délai et que les dispositions du droit national relatives [au prélèvement d’impôt], malgré l’[arrêt Emerging Markets], restent incompatibles avec le droit de l’Union ? »
Sur la question préjudicielle
29 Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les principes d’équivalence et d’effectivité, lus en combinaison avec le principe de coopération loyale, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui, lorsqu’une demande de remboursement d’un trop-perçu fiscal est présentée plus de 30 jours après la publication au Journal officiel de l’Union européenne d’un arrêt de la Cour d’où découle la constatation de la contrariété de l’imposition
en cause au droit de l’Union, limite le cours des intérêts sur le trop-perçu dus au contribuable concerné au trentième jour suivant cette publication, voire exclut tout intérêt dans le cas où ledit trop-perçu a été encouru par le contribuable après ledit trentième jour.
30 Selon une jurisprudence constante, en vertu du principe de coopération loyale, consacré à l’article 4, paragraphe 3, TUE, les États membres sont tenus d’effacer les conséquences illicites d’une violation du droit de l’Union et de prévoir des modalités procédurales, pour les recours destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent de ce dernier, qui ne soient pas moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne (principe d’équivalence) et qui
ne rendent pas impossible en pratique ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union (principe d’effectivité) (arrêt du 14 octobre 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, point 21 et jurisprudence citée).
31 Il découle également d’une jurisprudence constante que tout administré auquel une autorité nationale a imposé le paiement d’une taxe, d’un droit, d’un impôt ou d’un autre prélèvement en violation du droit de l’Union a, en vertu de ce dernier, le droit d’obtenir de la part de l’État membre concerné non seulement le remboursement de la somme d’argent indûment perçue, mais aussi le versement d’intérêts visant à compenser l’indisponibilité de cette dernière (arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer
Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, points 51 et 52 ainsi que jurisprudence citée).
32 De tels droits au remboursement des sommes d’argent dont un État membre a imposé le paiement à un administré en violation du droit de l’Union et au versement d’intérêts sur ces sommes constituent l’expression d’un principe général de répétition de l’indu (arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 53 ainsi que jurisprudence citée).
33 C’est la circonstance que le paiement d’une taxe, d’un droit, d’un impôt ou d’un autre prélèvement a été imposé par une autorité nationale « en violation du droit de l’Union » qui fonde et justifie lesdits droits (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 60).
34 Une telle violation peut avoir pour objet toute règle du droit de l’Union, qu’il s’agisse d’une disposition du droit primaire ou du droit dérivé, aussi bien que d’un principe général du droit de l’Union (arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 61 ainsi que jurisprudence citée).
35 S’agissant de la nature de cette violation, la Cour a jugé que les droits au remboursement du paiement indu et au versement d’intérêts que les administrés tirent du droit de l’Union constituent l’expression d’un principe général, dont l’application n’est pas limitée à certaines violations de ce droit ou exclue en présence d’autres (arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 62).
36 Il s’ensuit que ces droits peuvent être invoqués non seulement dans le cas où une autorité nationale a imposé à un administré de payer une somme d’argent sur le fondement d’un acte de l’Union qui s’avère être entaché d’illégalité, mais également dans d’autres cas de figure, notamment, dans le cas où le paiement a été imposé sur la base d’une réglementation nationale contraire à une disposition du droit primaire ou du droit dérivé de l’Union, ou encore dans celui où c’est en faisant une
application erronée, au regard du droit de l’Union, d’un acte de l’Union ou d’une réglementation nationale assurant l’exécution ou la transposition d’un tel acte qu’une autorité nationale a imposé ledit paiement (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, points 63 et 64 ainsi que jurisprudence citée).
37 Il en résulte que les principes du droit de l’Union relatifs aux droits des administrés d’obtenir le remboursement des sommes d’argent dont le paiement leur a été imposé par un État membre en violation du droit de l’Union ainsi que le versement d’intérêts sur ces sommes d’argent doivent être interprétés en ce sens qu’ils trouvent, de manière générale et sans préjudice des modalités d’exercice de ces droits dans un cas d’espèce donné, à s’appliquer lorsqu’il résulte d’une décision de la Cour ou
d’une décision d’une juridiction nationale que le paiement d’un impôt par voie de prélèvement à la source a été imposé par une autorité nationale sur le fondement soit d’une interprétation erronée du droit de l’Union, soit d’une application erronée de ce droit (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 69).
38 Le droit au versement d’intérêts visé au point 31 du présent arrêt a pour objet, ainsi qu’il résulte de la jurisprudence citée à ce point, de compenser l’indisponibilité de la somme d’argent dont l’administré a été indûment privé. Cette compensation peut s’effectuer, suivant les cas, selon les modalités qui sont prévues par la réglementation applicable de l’Union ou, en l’absence d’une telle réglementation, selon celles qui trouvent à s’appliquer en vertu du droit national (voir, en ce sens,
arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, points 70 et 71).
39 En l’absence de réglementation de l’Union en matière de demandes de remboursement d’impôts faites aux États membres et, plus particulièrement, en matière de versement d’intérêts de retard sur des impôts indûment perçus, il appartient à l’ordre juridique interne de chaque État membre de prévoir les modalités selon lesquelles de tels intérêts doivent être versés en cas de remboursement d’impôts perçus en violation du droit de l’Union. Ainsi que cela ressort du point 30 du présent arrêt, ces
modalités doivent, d’une part, conformément au principe d’équivalence, ne pas être moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne et, d’autre part, conformément au principe d’effectivité, ne pas rendre en pratique impossible ou excessivement difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’Union.
40 En particulier, de telles modalités de versement d’intérêts ne doivent pas aboutir à priver l’administré d’une indemnisation adéquate pour la perte qui lui a été occasionnée, ce qui suppose, notamment, que les intérêts qui lui sont versés couvrent toute la période allant de la date à laquelle il a payé la somme d’argent en cause à la date à laquelle celle-ci lui est remboursée (voir, en ce sens, arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20,
C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 75 ainsi que jurisprudence citée).
41 Il s’ensuit que le droit de l’Union s’oppose à un dispositif juridique qui ne répond pas à cette exigence et qui, par voie de conséquence, ne permet pas l’exercice effectif des droits au remboursement et au versement d’intérêts garantis par ce droit (arrêt du 28 avril 2022, Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions e.a., C‑415/20, C‑419/20 et C‑427/20, EU:C:2022:306, point 76 ainsi que jurisprudence citée).
42 En l’occurrence, l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts prévoit, en principe, le paiement d’intérêts sur le trop-perçu qui courent jusqu’à la date de remboursement de celui-ci et, ce faisant, satisfait, à première vue, à l’exigence du droit de l’Union relative à la répétition de l’indu.
43 Cependant, cette disposition ainsi que l’interprétation qu’en fait l’administration fiscale polonaise ont pour effet, dans le cas où la demande de remboursement est introduite plus de 30 jours après la publication au Journal officiel de l’Union européenne de l’arrêt de la Cour d’où découle la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union, de limiter temporellement le cours des intérêts, voire, le cas échéant, d’exclure tout intérêt.
44 La limitation temporelle du cours des intérêts, qui se déduit directement du libellé de l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts, s’applique, comme le relève en substance la juridiction de renvoi (voir point 23 du présent arrêt), lorsque le trop-perçu naît avant l’expiration du trentième jour suivant la publication au Journal officiel de l’Union européenne de l’arrêt de la Cour d’où découle la constatation que l’impôt en question viole le droit de l’Union et que la demande de remboursement
est introduite postérieurement à cette date. Le motif avancé par le gouvernement polonais pour justifier cette limitation est le souci d’éviter que les contribuables ne diffèrent leurs demandes de remboursement du trop-perçu dans le but de bénéficier de montants d’intérêts plus conséquents.
45 Quant à l’exclusion de tout intérêt, qui découle de l’interprétation de l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts par l’administration fiscale polonaise, elle se produit, comme le relève en substance la juridiction de renvoi (voir point 24 du présent arrêt), dans le cas où le trop-perçu naît après le trentième jour suivant la publication au Journal officiel de l’Union européenne de l’arrêt de la Cour d’où découle la constatation que l’impôt en question viole le droit de l’Union. Le motif
avancé par le directeur pour justifier cette exclusion est que le contribuable peut s’opposer à la perception du trop-perçu, en se prévalant de l’arrêt de la Cour.
46 Dans ce contexte, il convient d’examiner si et dans quelle mesure ce mécanisme de limitation et, le cas échéant, d’exclusion des intérêts contrevient à l’exigence du droit de l’Union, exposée dans la jurisprudence citée aux points 31 à 41 du présent arrêt, selon laquelle le contribuable qui subit un trop-perçu fiscal en violation du droit de l’Union a droit, outre le remboursement de ce trop-perçu par l’État membre concerné, au paiement par ledit État membre d’intérêts sur ledit trop-perçu
calculés jusqu’à la date du remboursement de celui-ci.
47 À cet égard, il convient de relever que les demandes de remboursement de trop-perçus et de paiement d’intérêts sur ces trop-perçus sont soumises aux règles nationales de procédure, qui peuvent imposer au demandeur d’agir avec une diligence raisonnable afin d’éviter le préjudice ou d’en limiter la portée (voir, en ce sens, arrêt du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 et C‑410/98, EU:C:2001:134, point 102). Il n’en reste pas moins, toutefois, ainsi qu’il a été rappelé au point 39 du
présent arrêt, que ces modalités doivent respecter les principes d’équivalence et d’effectivité.
48 Il y a lieu d’examiner, tout d’abord, si la réglementation nationale respecte le principe d’effectivité.
49 S’agissant, en premier lieu, de l’examen du mécanisme de limitation dans le temps du cours des intérêts au regard dudit principe, il convient de relever que, à supposer que le dépôt d’une demande de remboursement dans les 30 jours suivant la publication au Journal officiel de l’Union européenne de l’arrêt de la Cour d’où découle la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union puisse être considéré comme une diligence raisonnablement exigible du contribuable qui a
pris part au litige à l’occasion duquel cet arrêt de la Cour a été rendu, un tel dépôt ne saurait être raisonnablement exigé de tout autre contribuable qui, n’étant pas partie audit litige, n’est pas susceptible d’être informé du prononcé de l’arrêt de la Cour dans un délai aussi court. Ce dernier contribuable peut, sans avoir commis de négligence, ne prendre connaissance du fait que l’imposition qu’il a subie violait le droit de l’Union qu’un certain temps après l’expiration du délai de 30 jours
suivant ladite publication.
50 Au surplus, même s’agissant du contribuable partie au litige ayant donné lieu audit arrêt, qui a, en principe, connaissance de ce dernier le jour de son prononcé, il ne peut pas toujours être raisonnablement attendu de lui qu’il dépose une demande de remboursement dans les 30 jours suivant la publication du même arrêt au Journal officiel de l’Union européenne.
51 En effet, lorsque la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union dépend du résultat de vérifications que, dans son arrêt, la Cour demande à la juridiction de renvoi d’opérer, une période dépassant largement l’expiration de ce délai de 30 jours peut s’écouler avant que ladite imposition s’avère contraire au droit de l’Union, sur la base des considérations figurant dans l’arrêt de la Cour. Cela est d’autant plus le cas lorsque cette juridiction, lors de la mise en
œuvre de l’arrêt de la Cour, ne procède pas elle-même aux vérifications demandées, mais renvoie à l’administration fiscale pour que celle-ci y procède.
52 S’agissant, en second lieu, de l’examen, au regard du principe d’effectivité, du mécanisme d’exclusion de tout intérêt sur le trop-perçu appliqué lorsque ledit trop-perçu est encouru après l’expiration du délai de 30 jours suivant la publication au Journal officiel de l’Union européenne de l’arrêt de la Cour, il convient de relever que la circonstance qu’une imposition pratiquée par un État membre s’avère contraire au droit de l’Union à la lumière d’un arrêt de la Cour n’implique pas qu’un
contribuable pourra concrètement empêcher le versement de l’impôt en question. En effet, et comme le relève la Commission européenne dans ses observations écrites, il n’est pas exclu qu’un impôt continue d’être prélevé, en violation du droit de l’Union, postérieurement au prononcé et à la publication au Journal officiel de l’Union européenne d’un tel arrêt.
53 Là encore, cela peut d’autant plus être le cas lorsque la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union dépend du résultat d’appréciations et de vérifications que la Cour, dans son arrêt, invite le juge de renvoi à opérer et auxquelles ce dernier demande, à son tour, à l’administration fiscale de procéder.
54 Cette difficulté du contribuable à empêcher le paiement de l’impôt est encore accrue lorsque ledit paiement incombe – comme en l’occurrence – à un tiers « payeur » personnellement responsable du prélèvement de l’impôt et de son paiement au Trésor public, et que ce payeur n’informe le contribuable qu’a posteriori du prélèvement effectué, avec un décalage dans le temps. La circonstance éventuelle que ce payeur aurait pu lui-même tenter de s’opposer au paiement est sans incidence sur ce constat.
55 En ce qui concerne la considération figurant au point précédent, relative au décalage temporel dans l’information du contribuable par le payeur, il convient de souligner que, à supposer que le décalage applicable en l’occurrence s’étende sur, au maximum, un mois et sept jours à compter du prélèvement et non – comme le soutient le requérant au principal dans ses observations écrites, en invoquant l’article 26, paragraphe 3a, de l’updop en ce qu’il vise le paragraphe 3, point 2, du même article –
sur une période courant jusqu’à la fin du troisième mois de l’année suivant celle du versement, ce qu’il appartiendra à la juridiction de renvoi, le cas échéant, de vérifier, il apparaît clairement que ce décalage d’un mois et sept jours peut conduire à ce que le contribuable ne soit informé du prélèvement qu’après l’expiration du délai prévu à l’article 78, paragraphe 5, du code des impôts.
56 Il convient d’ajouter, incidemment, que les considérations qui précèdent, desquelles il ressort que le contribuable peut ne pas être informé à bref délai du prélèvement opéré par le payeur, impliquent de ne pas admettre comme susceptible de respecter le principe d’effectivité la solution jurisprudentielle, évoquée par la juridiction de renvoi, consistant à modifier la règle existante en reportant l’expiration du délai pour introduire une demande de constatation de trop-perçu au trentième jour à
compter du prélèvement.
57 Eu égard aux considérations qui précèdent, le principe d’effectivité, lu en combinaison avec le principe de coopération loyale, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui, lorsque une demande de remboursement d’un trop-perçu fiscal est présentée plus de 30 jours après la publication au Journal officiel de l’Union européenne d’un arrêt de la Cour d’où découle la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union, limite le cours des
intérêts sur le trop-perçu dus au contribuable concerné au trentième jour suivant cette publication, voire exclut tout intérêt dans le cas où ledit trop-perçu a été encouru par le contribuable après ledit trentième jour.
58 Compte tenu de ces considérations, il n’y a pas lieu de répondre à la question préjudicielle en ce qu’elle vise le principe d’équivalence.
Sur les dépens
59 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (septième chambre) dit pour droit :
Le principe d’effectivité, lu en combinaison avec le principe de coopération loyale, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui, lorsque une demande de remboursement d’un trop-perçu fiscal est présentée plus de 30 jours après la publication au Journal officiel de l’Union européenne d’un arrêt de la Cour d’où découle la constatation de la contrariété de l’imposition en cause au droit de l’Union, limite le cours des intérêts sur le trop-perçu dus au
contribuable concerné au trentième jour suivant cette publication, voire exclut tout intérêt dans le cas où ledit trop-perçu a été encouru par le contribuable après ledit trentième jour.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure : le polonais.
