| CJUE, Arrêt de la Cour, Marcas MC Szolgáltató Zrt. contre Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága., 13/01/2022, C-363/20

 ARRÊT DE LA COUR (huitième chambre)

13 janvier 2022 ( *1 )

« Renvoi préjudiciel – Sociétés – Impôt sur les sociétés – Contrôle fiscal – Champ d’application du droit de l’Union – Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne – Article 51, paragraphe 1 – Mise en œuvre du droit de l’Union – Absence – Quatrième directive 78/660/CEE – Comptes annuels de certaines formes de sociétés – Comptabilisation de recettes tirées de droits de propriété intellectuelle – Article 2, paragraphe 3 – Principe de l’image fidèle – Article 31 – Évaluation des postes figurant
dans les comptes annuels – Respect des principes comptables »

Dans l’affaire C‑363/20,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), par décision du 29 juin 2020, parvenue à la Cour le 5 août 2020, dans la procédure

Marcas MC Szolgáltató Zrt.

contre

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

LA COUR (huitième chambre),

composée de M. J. Passer (rapporteur), président de la septième chambre, faisant fonction de président de la huitième chambre, MM. F. Biltgen et N. Wahl, juges,

avocat général : M. G. Pitruzzella,

greffier : Mme M. Ferreira, administratrice principale,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 15 septembre 2021,

considérant les observations présentées :

– pour Marcas MC Szolgáltató Zrt., par Me B. Tóásó, ügyvéd,

– pour le gouvernement hongrois, par M. M. Z. Fehér et Mme M. M. Tátrai, en qualité d’agents,

– pour le gouvernement italien, par Mme G. Palmieri, en qualité d’agent, assistée de M. A. Maddalo, avvocato dello Stato,

– pour la Commission européenne, initialement par MM. G. Braun, V. Uher et L. Havas, puis par MM. G. Braun et V. Uher ainsi que par Mme K. Talabér-Ritz, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 47 et 54 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), des principes de sécurité juridique, de proportionnalité et de protection de la confiance légitime ainsi que de l’article 2, paragraphe 3, et de l’article 31 de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l’article [50, paragraphe 2, sous g), TFUE] et concernant les comptes annuels de certaines
formes de sociétés (JO 1978, L 222, p. 11), telle que modifiée par la directive 2003/51/CE du Parlement européen et du Conseil, du 18 juin 2003 (JO 2003, L 178, p. 16) (ci-après la « quatrième directive »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Marcas MC Szolgáltató Zrt. (ci-après « Marcas ») à la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’administration nationale des impôts et des douanes, Hongrie) (ci-après « l’administration fiscale »), au sujet de la décision par laquelle cette dernière a constaté une insuffisance d’imposition de Marcas et lui a infligé des intérêts de retard ainsi qu’une amende fiscale.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 2 de la quatrième directive est libellé comme suit :

« 1.   Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de profits et pertes ainsi que l’annexe. Ces documents forment un tout.

[...]

2.   Les comptes annuels doivent être établis avec clarté et en conformité avec la présente directive.

3.   Les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société.

[...]

5.   Si, dans des cas exceptionnels, l’application d’une disposition de la présente directive se révèle contraire à l’obligation prévue au paragraphe 3, il y a lieu de déroger à la disposition en cause afin qu’une image fidèle au sens du paragraphe 3 soit donnée. Une telle dérogation doit être mentionnée dans l’annexe et dûment motivée, avec indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. Les États membres peuvent préciser les cas exceptionnels et fixer le
régime dérogatoire correspondant.

[...] »

4 Aux termes de l’article 31 de cette directive, qui fait partie de la section 7 de celle-ci, intitulée « Règles d’évaluation » :

« 1.   Les États membres assurent que l’évaluation des postes figurant dans les comptes annuels se fait suivant les principes généraux suivants :

a) la société est présumée continuer ses activités ;

b) les modes d’évaluation ne peuvent pas être modifiés d’un exercice à l’autre ;

c) le principe de prudence doit en tout cas être observé et notamment :

aa) seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture du bilan peuvent y être inscrits ;

bb) il doit être tenu compte de tous les risques qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même si ces risques ne sont connus qu’entre la date de clôture du bilan et la date à laquelle il est établi ;

cc) il doit être tenu compte des dépréciations, que l’exercice se solde par une perte ou par un bénéfice ;

d) il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l’exercice auquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges ou produits ;

e) les éléments des postes de l’actif et du passif doivent être évalués séparément ;

f) le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent.

[...]

2.   Des dérogations à ces principes généraux sont admises dans des cas exceptionnels. Lorsqu’il est fait usage de ces dérogations, celles-ci doivent être signalées dans l’annexe et dûment motivées, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. »

Le droit hongrois

5 L’article 1er, paragraphe 5, de l’a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (loi no LXXXI de 1996, relative à l’impôt sur les sociétés et aux dividendes), dans sa version applicable au litige au principal (ci‑après la « loi relative à l’impôt sur les sociétés et aux dividendes »), énonce :

« La présente loi doit être interprétée en tenant compte des dispositions de la loi sur la comptabilité et conformément à celles-ci. Les dérogations aux prescriptions de la loi sur la comptabilité destinées à assurer le respect du principe de l’image fidèle ne peuvent avoir pour résultat de modifier le montant de l’impôt dû. »

6 L’article 7, paragraphe 1, sous s), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés et aux dividendes dispose :

« Le résultat avant imposition est réduit : de 50 pour cent du produit comptabilisé comme bénéfice avant imposition de l’exercice fiscal sur la base des redevances perçues, sous réserve des dispositions du paragraphe 14. »

7 Les articles 15 et 16 l’a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (loi C de 2000, relative à la comptabilité) [Magyar Közlöny 2000/95. (IX. 21.), ci-après la « loi sur la comptabilité »] contiennent les principes de base que le contribuable doit respecter lors de l’établissement et la tenue des comptes. Ces principes sont les suivants :

– le principe de continuité d’exploitation (article 15, paragraphe 1) ;

– le principe d’exhaustivité (article 15, paragraphe 2) ;

– le principe de sincérité (article 15, paragraphe 3) ;

– le principe de clarté (article 15, paragraphe 4) ;

– le principe de permanence des méthodes (article 15, paragraphe 5) ;

– le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture (article 15, paragraphe 6) ;

– le principe d’indépendance des exercices (article 15, paragraphe 7) ;

– le principe de prudence (article 15, paragraphe 8) ;

– le principe de non‑compensation (article 15, paragraphe 9) ;

– le principe des coûts historiques (article 16, paragraphe 1) ;

– le principe d’imputation sur l’exercice (article 16, paragraphe 2) ;

– le principe de prééminence de la réalité sur l’apparence (article 16, paragraphe 3) ;

– le principe de l’importance relative (article 16, paragraphe 4), et

– le principe de la comptabilité d’exercice (article 16, paragraphe 5).

8 L’article 15, paragraphe 2, de la loi sur la comptabilité prévoit :

« Une entreprise doit comptabiliser tous les événements qui exercent un effet sur le patrimoine et sur le résultat de l’exercice, y compris, d’une part, les événements relatifs à l’exercice qui sont postérieurs à la date de clôture du bilan mais dont il a été pris connaissance avant l’établissement du bilan et, d’autre part, les événements relatifs à l’exercice qui résultent d’événements de l’exercice qui prend fin à la date de clôture du bilan et ne sont pas encore survenus à cette date, mais
dont il a été pris connaissance avant l’établissement du bilan (principe d’exhaustivité). »

9 L’article 15, paragraphe 7, de la loi sur la comptabilité est libellé comme suit :

« Pour déterminer le résultat d’un exercice, seuls les produits comptabilisés résultant d’activités exercées au cours de la période en question et les coûts (charges) correspondant à ces produits doivent être pris en compte, indépendamment des paiements. Les produits et les coûts doivent se rapporter à la période au cours de laquelle ils surviennent économiquement (principe d’indépendance des exercices). »

10 Aux termes de l’article 44, paragraphes 1 et 2, de l’az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (loi no XCII de 2003, portant code de procédure fiscale) [Magyar Közlöny 2003/131. (XI. 14.), ci-après l’« ancien code de procédure fiscale »] :

« 1)   Les pièces, livres et registres prévus dans la réglementation, y compris les données et informations électroniques enregistrées sur un support informatique, sont présentés et tenus de manière à permettre l’établissement et le contrôle de l’assiette d’imposition, du montant de l’impôt, des exonérations, des avantages, et de l’assiette et du montant des subventions, ainsi que d’établir et de contrôler si l’impôt a été payé ou s’il a été bénéficié de la subvention.

2)   Sauf disposition contraire de la réglementation, les livres et registres doivent être tenus de telle manière que :

a) les enregistrements qui y figurent soient fondés sur les pièces prévues par la présente loi ainsi que dans la réglementation relative au système de justificatifs comptables et dans les autres réglementations ;

b) ils contiennent, pour chaque impôt et subvention, de manière continue et sans omission, les données permettant d’établir l’impôt ou la subvention ainsi que la référence à leurs pièces justificatives ;

c) ils fassent apparaître l’assiette de l’impôt ou de la subvention déclarés pour la période donnée ;

d) ils permettent de contrôler si l’impôt a été payé ou s’il a été bénéficié de la subvention, ainsi que les pièces sur lesquelles ils s’appuient. »

11 L’article 49, paragraphe 1, de l’ancien code de procédure fiscale énonce :

« Les contribuables peuvent rectifier par la voie d’une déclaration de régularisation les impôts établis ou dont l’établissement a été omis, la base d’imposition d’un impôt [...] et le montant des subventions. Si un contribuable découvre avant le commencement d’une procédure de contrôle par l’autorité fiscale qu’il n’a pas établi l’assiette d’imposition, l’impôt ou le montant de la subvention de manière conforme à la réglementation, ou que sa déclaration indique, en raison d’une erreur de calcul
ou d’écriture, l’assiette ou le montant de l’impôt ou de la subvention de manière incorrecte, il peut modifier sa déclaration en déposant une déclaration de régularisation. »

12 L’article 87, paragraphes 1 et 2, de l’ancien code de procédure fiscale dispose :

« 1)   Les objectifs de contrôle de l’administration fiscale sont atteints par des contrôles :

a) tendant à la vérification a posteriori des déclarations (y compris le contrôle simplifié),

b) relatifs à la mise en œuvre de la garantie de l’État,

c) tendant à l’accomplissement de certaines obligations fiscales,

d) visant à collecter des données ou à vérifier la réalité de certains événements économiques,

e) relatifs à l’accomplissement des obligations en matière de taxes,

f) réitérés en ce qui concerne la période clôturée par le contrôle,

g) relatifs à la survenance des faits sur lesquels se fonde une décision fiscale anticipée.

2)   Le contrôle prévu au paragraphe 1, sous a), fait naître une période clôturée par un contrôle. »

13 L’article 165 de l’ancien code de procédure fiscale prévoit :

« 1)   Des intérêts de retard sont dus en cas de retard de paiement de l’impôt et en cas de perception anticipée d’une aide, respectivement à compter de la date d’échéance et jusqu’à ladite date. [...]

[...]

3)   En cas de circonstance méritant une appréciation exceptionnelle, l’administration fiscale peut, dans la décision établissant l’insuffisance fiscale, d’office ou sur demande, fixer la date de début des intérêts de retard à une date postérieure, respectivement, à la date d’échéance de l’impôt ou à la date de perception de l’aide budgétaire. Les intérêts de retard pour insuffisance d’imposition peuvent être appliqués de la date d’échéance initiale à la date du procès-verbal de contrôle pour une
période ne pouvant toutefois dépasser trois ans. L’assiette des intérêts de retard imposés en cas d’insuffisance d’imposition ne peut être réduite du montant d’un trop-payé existant à la date d’échéance auprès de la même administration fiscale au titre d’un autre impôt. »

14 L’article 170, paragraphes 1 et 2, de l’ancien code de procédure fiscale est libellé comme suit :

« 1.   En cas d’insuffisance de paiement de l’imposition, il y a lieu au paiement d’une amende fiscale. Le montant de l’amende s’élève, sauf disposition contraire de la présente loi, à 50 % du montant impayé. [...]

2.   La différence d’imposition établie à charge du contribuable ne doit, lorsqu’une déclaration de régularisation a été déposée, être considérée comme une insuffisance d’imposition que si cette différence n’a pas été payée avant l’échéance ou s’il a été bénéficié de la subvention. Un trop-payé à la date de la date d’échéance initiale ne peut être pris en compte à titre d’exécution de l’obligation de paiement de l’impôt que si ce trop-payé existe également à la date à laquelle débute le
contrôle. »

15 Aux termes de l’article 171, paragraphe 1, de l’ancien code de procédure fiscale :

« Le taux de l’amende peut être réduit, voire l’amende remise, soit d’office, soit sur demande, en cas de circonstances méritant d’être considérées comme exceptionnelles et permettant de conclure que l’assujetti [...] a agi avec le discernement qui pouvait être attendu de lui dans la situation donnée. Il convient de fixer la réduction de l’amende en soupesant toutes les circonstances du cas de figure, notamment l’ampleur de la dette fiscale, les circonstances de sa naissance, la gravité et la
fréquence du comportement illicite de l’assujetti (action ou omission). »

Le litige au principal et les questions préjudicielles

16 Marcas a acquis en 2006 une marque dont elle a consenti, par des contrats conclus entre l’année 2011 et l’année 2013, la licence à des sociétés liées, en contrepartie du paiement d’une redevance égale à 2 % des ventes nettes réalisées par ces sociétés sous cette marque. Le décompte de la redevance et sa facturation étaient effectués comme suit : Marcas émettait des factures trimestrielles au titre du trimestre courant sur la base d’estimations de ventes pour ce trimestre, le montant ainsi obtenu
étant augmenté ou diminué, dans ces factures, de la différence constatée entre les estimations de ventes et les ventes réelles du trimestre précédent. Les factures du trimestre courant étaient payées dans les 30 jours suivant leur émission et le décompte des ventes réelles de ce trimestre était communiqué dans les 30 jours suivant la date limite de paiement, en vue de sa prise en compte dans les factures du trimestre suivant.

17 Pour la période allant du mois de janvier 2010 au mois de décembre 2013, l’administration fiscale a procédé, en vertu d’une lettre de mission du 11 mars 2014, à un contrôle du respect par Marcas de certaines de ses obligations fiscales qui, selon le procès-verbal du contrôle, portait exclusivement sur les opérations liées aux redevances. Au terme de ce contrôle, elle a conclu que les documents, livres et registres étaient tenus conformément aux dispositions de l’article 44, paragraphes 1 et 2, de
l’ancien code de procédure fiscale.

18 En vertu d’une lettre de mission du 18 septembre 2014, l’administration fiscale a effectué un contrôle a posteriori des déclarations de Marcas pour l’exercice 2013 concernant tous les types d’impôts, de taxes et de subventions.

19 Dans sa décision du 4 avril 2016, l’administration fiscale a constaté que Marcas tenait ses livres et registres conformément aux dispositions de la loi sur la comptabilité, mais que la méthode de comptabilisation des revenus provenant des redevances en 2013 n’était pas conforme aux principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices visés à l’article 15, paragraphes 2 et 7, de cette loi, au motif que Marcas avait comptabilisé au premier trimestre de l’année 2013 un montant de 961273,09 euros
en réduction des redevances afférentes au quatrième trimestre de l’année 2012, et qu’elle n’avait comptabilisé qu’au premier trimestre de l’année 2014 un montant de 57376,17 euros au titre des redevances afférentes au quatrième trimestre de l’année 2013.

20 Dès lors que le décompte de l’année 2012 et celui du quatrième trimestre de l’année 2013 étaient connus de Marcas avant les dates d’établissement des bilans, l’administration fiscale a constaté que, en 2013, Marcas avait comptabilisé des revenus pour un montant de 1018649,26 euros inférieur à ses revenus réels. Par conséquent, elle a considéré que, en vertu de l’article 15, paragraphes 2 et 7, de l’article 32, paragraphe 1, et de l’article 44, paragraphe 1, de la loi sur la comptabilité, le
bénéfice avant impôt de Marcas pour l’exercice 2013 devait être augmenté, ce qui, compte tenu de l’article 7, paragraphe 1, sous s), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés et aux dividendes, entraînait un accroissement de l’assiette d’imposition à l’impôt des sociétés de Marcas à hauteur de 151223000 forints hongrois (HUF) (environ 423424 euros), avec pour conséquence qu’une différence d’imposition de 28732000 HUF (environ 80450 euros) devait être constatée à la charge de Marcas.

21 L’administration fiscale a, en application de l’article 170, paragraphes 1 et 2, de l’ancien code de procédure fiscale, constaté une insuffisance d’imposition d’un montant égal au montant de la différence d’imposition et a, par conséquent, infligé à Marcas une amende fiscale de 14366000 HUF (environ 40225 euros), égale à 50 % de ce montant. En application de l’article 165, paragraphes 1 et 3, de l’ancien code de procédure fiscale, elle lui a également imposé des intérêts de retard pour un montant
de 1281000 HUF (environ 3587 euros).

22 À la suite de la décision du 4 avril 2016, Marcas a déposé une déclaration de régularisation concernant sa dette fiscale pour les exercices 2011 et 2012, qui a fait apparaître un montant d’impôt sur les sociétés à payer inférieur de 961273,09 euros par rapport au montant déclaré pour l’exercice 2012. Marcas n’a demandé ni le remboursement de ce montant ni son transfert vers un autre compte courant et l’a laissé sur son compte courant fiscal à titre de trop-payé.

23 L’administration fiscale a, sur réclamation, réformé cette décision et réduit le montant de l’amende fiscale infligée à Marcas à 10 % du montant de l’insuffisance d’imposition.

24 Marcas a introduit un recours contre cette décision de réformation devant la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), la juridiction de renvoi.

25 Cette juridiction a annulé ladite décision et a ordonné à l’administration fiscale de prendre une nouvelle décision.

26 Par sa décision du 22 août 2018, l’administration fiscale a rappelé que la cause de l’insuffisance d’imposition n’était pas un comportement intentionnel de Marcas, mais une mauvaise interprétation de la loi. Dans cette même décision, l’administration fiscale a, d’une part, réformé la décision du 4 avril 2016 en réduisant le montant de l’amende fiscale à 2873000 HUF (environ 8044 euros), soit à 10 % du montant de l’insuffisance d’imposition, ainsi qu’en fixant les intérêts de retard à 88000 HUF
(environ 246 euros), et, d’autre part, confirmé celle-ci pour le reste.

27 Dans sa requête devant la juridiction de renvoi, Marcas invoque la violation des principes de sécurité juridique, de procédure équitable et de protection de la confiance légitime tout en contestant la base juridique de l’insuffisance d’imposition, de l’amende et des intérêts de retard. Selon Marcas, l’administration fiscale a arbitrairement extrait, parmi les principes de base énoncés à l’article 15 de la loi sur la comptabilité, deux principes, à savoir ceux d’exhaustivité et d’indépendance des
exercices, auxquels la méthode de Marcas n’aurait pas été conforme, et en a tiré les constatations à charge, alors que cette méthode était conforme aux autres principes de base visés à cet article 15. Marcas fait observer qu’elle a payé avant la date d’échéance l’impôt sur les sociétés considéré comme une insuffisance d’imposition, puis qu’elle en a modifié le montant dans le cadre d’une déclaration de régularisation en faisant apparaître un trop-payé pour l’année 2012 et en laissant ce montant
sur son compte courant fiscal, mais que, en dépit de cela, l’administration fiscale a constaté une insuffisance d’imposition. Marcas souligne également ne pas avoir voulu éluder l’impôt. L’administration fiscale aurait violé le principe de protection de la confiance légitime, en ce qu’il ne pouvait raisonnablement être attendu de Marcas, compte tenu des constatations des contrôles antérieurs, qu’elle modifie, sans aucune indication en ce sens, sa méthode de comptabilisation des opérations.

28 L’administration fiscale fait valoir que les principes comptables contenus dans la loi sur la comptabilité doivent, en principe, tous être respectés. Elle souligne que son premier contrôle visait uniquement la conformité de la présentation et de la tenue de la comptabilité aux dispositions de l’article 44, paragraphes 1 et 2, de l’ancien code de procédure fiscale.

29 La juridiction de renvoi reconnaît que le litige dont elle est saisie porte sur la détermination de l’impôt sur les sociétés dû par Marcas au titre de l’exercice 2013, alors que ce type d’impôt n’est pas harmonisé au niveau de l’Union européenne et que la réglementation de la procédure administrative fiscale demeure une compétence des États membres. Elle relève cependant que des directives ont été adoptées dans le domaine de l’impôt sur les sociétés et que des décisions de la Cour ont également
contribué à ce que des dispositions ayant une teneur similaire soient intégrées dans le droit des sociétés des États membres en ce qui concerne les questions soulevées dans le cadre de ce litige.

30 Cette juridiction estime que, eu égard aux différences notables entre sa jurisprudence et celle de la Kúria (Cour suprême, Hongrie), la question d’interprétation du droit que pose l’application du principe de protection de la confiance légitime a une incidence sur l’issue dudit litige et est donc pertinente. Cette question ne pourrait, en outre, être tranchée sans une demande de décision préjudicielle et une interprétation de la Cour.

31 C’est dans ce contexte que la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:

« 1) Le droit à une procédure équitable, reconnu comme un principe général du droit en vertu de l’article 47 de la [Charte], et les principes fondamentaux de sécurité juridique, de proportionnalité et de protection de la confiance légitime font-ils obstacle à une pratique de l’administration fiscale d’un État membre en vertu de laquelle, dans le cadre du contrôle a posteriori de la déclaration d’un contribuable, l’administration fiscale – sans avoir constaté que le contribuable aurait enfreint
une disposition concrète du droit comptable ou une disposition de droit matériel relative à l’impôt faisant l’objet du contrôle, ou sans modifier le montant de l’impôt dû par rapport au contenu de la déclaration dans les exercices concernés par l’activité économique – constate sans motivation une différence d’imposition à charge du contribuable, pour la seule raison que ledit contribuable a préparé sa déclaration non pas de la manière attendue par l’administration fiscale selon deux
principes de droit fiscal parmi les principes comptables fixés par la loi sur la comptabilité de l’État membre, mais, en application d’une possibilité d’appréciation, par référence à d’autres principes qu’elle estime pertinents pour la comptabilité de son activité économique ?

2) [L’article 2, paragraphe 3, et l’article 31 de la quatrième directive] peuvent-ils, compte tenu du droit à une procédure équitable consacré à l’article 47 de la Charte ainsi que des principes de sécurité juridique, de proportionnalité et de protection de la confiance légitime, reconnus comme principes généraux du droit de l’Union, être interprétés en ce sens que, lorsque l’administration fiscale, dans le cas d’une activité économique portant sur plusieurs exercices, fait application d’autres
principes comptables que ceux choisis par le contribuable et procède ainsi à une comptabilisation différente dans le temps de certains éléments, qui affecte également les déclarations fiscales portant sur les exercices voisins, elle est tenue d’étendre également son contrôle aux exercices auxquels s’étend l’activité économique et qui sont ainsi affectés par les constatations faites pour les exercices qui font l’objet du contrôle ? L’administration fiscale, dans le cadre du contrôle a
posteriori de la déclaration du contribuable, doit-elle prendre en compte dans l’exercice qui fait l’objet du contrôle les éléments modifiés au moyen d’une déclaration de régularisation, portant sur l’exercice précédent, ayant pour résultat la constatation d’un trop-payé dans le chef du contribuable comme conséquence du paiement de l’impôt avant la date d’échéance, ou la procédure appliquée par l’administration fiscale, en vertu de laquelle cette dernière établit une insuffisance d’imposition
à charge du contribuable, en dépit de ce trop-payé, est-elle conforme aux principes énoncés ci‑dessus et à l’interdiction de l’abus de droit consacré à l’article 54 de la Charte ?

3) Peut-on considérer comme une sanction proportionnée pour une éventuelle méthode de comptabilisation incorrecte la constatation d’une différence d’imposition considérée comme une insuffisance d’imposition, accompagnée d’une amende fiscale, infligée compte tenu de cette insuffisance, quand bien même cette amende ne serait que de 10 % [du montant principal], ainsi que d’intérêts de retard, alors que l’impôt qui fait l’objet du litige a été payé avant la date d’échéance et que, dans le cadre de la
procédure, ce montant est resté jusqu’au bout comme un trop-payé sur le compte courant fiscal de la requérante, et qu’ainsi le Trésor public hongrois n’a pas subi de perte de recettes fiscales, et qu’il n’y a pas d’indices d’abus ?

4) Le principe (de protection) de la confiance légitime peut-il être interprété en ce sens que son fondement objectif, c’est‑à‑dire les attentes du contribuable en relation avec les enregistrements comptables, est établi si l’administration fiscale a antérieurement procédé à un contrôle quel qu’il soit auprès du contribuable, dans le cadre duquel elle a estimé que les pièces justificatives, les livres et les registres étaient établis et tenus conformément aux prescriptions, que ce soit par
l’absence de constatations spécifiques ou par son comportement implicite, ou le contribuable ne peut-il invoquer le principe de la protection de la confiance légitime que si l’administration fiscale procède à un contrôle a posteriori, s’étendant à tous les types d’impôts et taxes, de déclarations fiscales qui font naître un ou plusieurs exercices clôturés et que l’administration formule des constatations expressément positives sur la pratique comptable du contribuable ? L’administration
fiscale agit-elle conformément aux principes de sécurité juridique et de protection de la confiance légitime si, dans une décision ultérieure, elle impose des conséquences fiscales pour des irrégularités dans les comptes en invoquant le caractère formel ou incomplet du contrôle antérieur ou l’absence de constatations expressément positives pour éviter d’admettre que la requérante pouvait avoir une confiance fondée dans le caractère correct de sa pratique comptable antérieure ? »

Sur la compétence de la Cour

32 Il convient de relever que, si le litige au principal trouve son origine dans la violation, selon l’administration fiscale hongroise, par Marcas de dispositions comptables et si la seconde question mentionne des dispositions de la quatrième directive, il n’en reste pas moins que, par ses questions, la juridiction de renvoi saisit la Cour, en substance, du point de savoir si le droit de l’Union, en particulier le droit à une procédure équitable reconnu à l’article 47 de la Charte, l’interdiction
de l’abus de droit consacrée à l’article 54 de la Charte ainsi que les principes de sécurité juridique, de proportionnalité et de protection de la confiance légitime, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à certaines pratiques de l’administration fiscale d’un État membre concernant le contrôle et la sanction des infractions fiscales en matière d’impôt sur les sociétés.

33 À cet égard, il convient de rappeler que, aux termes de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte, les dispositions de celle-ci s’adressent aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union (arrêt du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, point 33).

34 L’article 6, paragraphe 1, TUE, de même que l’article 51, paragraphe 2, de la Charte, précise que les dispositions de cette dernière n’étendent en aucune manière les compétences de l’Union telles que définies dans les traités [ordonnance du 17 juillet 2014, Yumer, C‑505/13, non publiée, EU:C:2014:2129, point 25 et jurisprudence citée, ainsi que arrêt du 10 juin 2021, Land Oberösterreich (Aide au logement), C‑94/20, EU:C:2021:477, point 59].

35 Selon une jurisprudence constante, lorsqu’une situation juridique ne relève pas du champ d’application du droit de l’Union, la Cour n’est pas compétente pour en connaître et les dispositions éventuellement invoquées de la Charte ne sauraient, à elles seules, fonder cette compétence (voir ordonnances du 17 juillet 2014, Yumer, C‑505/13, non publiée, EU:C:2014:2129, point 26 et jurisprudence citée, ainsi que du 6 mai 2021, PONS Holding, C‑703/20, non publiée, EU:C:2021:365, point 16).

36 Quant aux principes généraux du droit de l’Union, ils doivent être respectés par une réglementation nationale qui entre dans le champ d’application du droit de l’Union ou met en œuvre ce dernier (voir arrêt du 6 mars 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, point 34 et jurisprudence citée).

37 Or, ainsi que le relève la Commission européenne, le droit de l’Union n’a pas harmonisé les règles des États membres dans le domaine des contrôles fiscaux et des sanctions pour manquement aux obligations fiscales (voir, en ce sens, ordonnance du 30 septembre 2015, Balogh, C‑424/14, non publiée, EU:C:2015:708, point 32, et arrêt du 3 mars 2020, Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, point 37). Partant, ces règles ne peuvent être considérées, en tant que telles, comme mettant en œuvre le droit de
l’Union.

38 En outre, si, selon la Cour, les sanctions fiscales et les poursuites pour fraude fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée constituent une mise en œuvre du droit de l’Union, au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la Charte, dès lors qu’elles sont l’exécution par les États membres de leur obligation de prendre toutes les mesures propres à garantir la perception de l’intégralité d’un impôt qui alimente les ressources propres de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 26 février 2013,
Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, points 26 et 27), tel n’est pas le cas des sanctions et des procédures fiscales en matière d’impôt sur les sociétés, dès lors que cet impôt ne fait pas partie du système des ressources propres de l’Union.

39 Il s’ensuit que la Cour est incompétente pour répondre aux questions posées, en ce qu’elles visent des pratiques de l’administration fiscale d’un État membre relatives au contrôle et à la sanction des infractions fiscales en matière d’impôt sur les sociétés.

Sur les questions préjudicielles

Sur les première et deuxième questions, en ce qu’elles visent l’article 2, paragraphe 3, et l’article 31 de la quatrième directive

40 Il convient de considérer que, par ses première et deuxième questions, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 2, paragraphe 3, et l’article 31 de la quatrième directive doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une pratique de l’administration fiscale d’un État membre contestant des écritures comptables d’une société au motif que celles-ci s’écartent des principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices, contenus dans la réglementation de cet État
membre, alors même que tous les autres principes comptables prévus par cette réglementation ont été respectés.

41 À cet égard, il convient de rappeler que, si la quatrième directive n’a pas pour objet de fixer les conditions dans lesquelles les comptes annuels des sociétés peuvent ou doivent servir de base pour la détermination, par les autorités fiscales des États membres, de l’assiette et du montant de taxes, telles que l’impôt des sociétés en cause au principal, il n’est, en revanche, nullement exclu que les comptes annuels puissent être utilisés comme base de référence par les États membres à des fins
fiscales (arrêt du 7 janvier 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, point 70). En outre, aucune disposition de cette directive n’interdit aux États membres de corriger, sur le plan fiscal, les effets des règles comptables figurant dans cette directive, en vue de déterminer un bénéfice imposable plus proche de la réalité économique (arrêt du 3 octobre 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, point 28).

42 Il convient également de rappeler que la quatrième directive vise à assurer la coordination des dispositions nationales concernant la structure et le contenu des comptes annuels ainsi que du rapport de gestion et les modes d’évaluation en vue de la protection des associés et des tiers (arrêts du 7 janvier 2003, BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, point 69, et du 3 octobre 2013, GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, point 29).

43 La quatrième directive fonde cet objectif de coordination des dispositions nationales concernant le contenu des comptes annuels sur le principe de l’image fidèle, dont le respect constitue son objectif primordial (voir, en ce sens, ordonnance du 6 mars 2014, Bloomsbury, C‑510/12, non publiée, EU:C:2014:154, point 18 et jurisprudence citée).

44 À cet égard, la quatrième directive dispose, à son article 2, paragraphe 3, que les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société.

45 L’application du principe de l’image fidèle doit être guidée, dans la mesure du possible, par les principes généraux de comptabilité énoncés à l’article 31 de la quatrième directive (arrêt du 15 juin 2017, Immo Chiaradia et Docteur De Bruyne, C‑444/16 et C‑445/16, EU:C:2017:465, point 42).

46 Au titre de ces principes généraux, l’article 31, paragraphe 1, sous d), de cette directive dispose qu’il doit être tenu compte des charges et des produits afférents à l’exercice auquel les comptes se rapportent, sans considération de la date de paiement ou d’encaissement de ces charges ou de ces produits.

47 Toutefois, l’article 31, paragraphe 2, de ladite directive énonce que des dérogations auxdits principes généraux sont admises dans des cas exceptionnels et précise que, lorsqu’il est fait usage de ces dérogations, celles-ci doivent être signalées dans l’annexe et dûment motivées, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

48 Il résulte des termes des dispositions mentionnées aux points 44 à 47 du présent arrêt que le respect de tous les principes généraux de comptabilité est en principe requis et que les dérogations à ceux-ci ne sont possibles qu’à titre exceptionnel et doivent faire l’objet de mentions spécifiques à l’annexe des comptes annuels. Compte tenu du fait que la fonction des comptes annuels est de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société, de telles
dérogations ne peuvent avoir pour objet que d’assurer une telle image fidèle, dans les cas exceptionnels où le respect d’un ou de plusieurs principes généraux de comptabilité y ferait obstacle.

49 La nécessité de respecter tous les principes généraux de comptabilité découle, en outre, du fait que chacun de ces principes concerne une exigence spécifique liée à la comptabilisation des opérations des entreprises dont la violation est, à elle seule et quand bien même tous les autres principes seraient respectés, susceptible d’empêcher les comptes annuels de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société concernée.

50 À cet égard, c’est à juste titre que le gouvernement hongrois relève que les première et deuxième questions, telles que formulées par la juridiction de renvoi, reposent sur la prémisse erronée que les opérateurs économiques seraient libres de choisir à quels principes généraux de comptabilité se conformer et, donc, de ne pas tous les respecter.

51 En outre, il convient de relever, à l’instar, en substance, du gouvernement italien, qu’une manipulation des principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices se prête particulièrement à des opérations dictées par des objectifs de planification fiscale, telles qu’une anticipation de l’imputation d’un élément négatif sur un exercice ou un report de l’imputation d’un élément positif aux fins de différer l’imposition. Une telle manipulation, notamment à l’occasion de la mise en œuvre de
systèmes de facturation en deux temps comportant une facturation estimative suivie d’une facturation corrective, tels que celui pratiqué dans l’affaire au principal, peut également se prêter à un étalement du résultat de l’entreprise concernée sur plusieurs exercices afin d’optimiser l’imposition.

52 En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que le Trésor public hongrois n’a pas subi de préjudice et n’a pas estimé que Marcas avait eu l’intention de frauder. Il n’en reste pas moins, pour ce qui est de l’aspect comptable, que, sous réserve des vérifications qu’il incombera à la juridiction de renvoi d’effectuer, l’image fidèle n’était pas assurée par les comptes annuels de Marcas dès lors que, pour l’exercice 2013, la comptabilisation d’une partie des revenus perçus au titre
des redevances avait été omise.

53 Enfin, il ne ressort nullement du dossier, ce qu’il appartiendra toutefois à la juridiction de renvoi de vérifier, que des dérogations aux principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices aient été revendiquées et documentées par Marcas à l’annexe de ses comptes annuels.

54 Compte tenu de ce qui précède, il convient de répondre aux première et deuxième questions que l’article 2, paragraphe 3, et l’article 31 de la quatrième directive doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une pratique de l’administration fiscale d’un État membre contestant des écritures comptables d’une société au motif que celles-ci ne respectent pas les principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices, contenus dans la réglementation de cet État membre, alors même
que tous les autres principes comptables prévus par cette réglementation sont respectés, lorsque ce non-respect ne constitue pas une dérogation exceptionnelle et nécessaire pour assurer le respect du principe de l’image fidèle, signalée à l’annexe des comptes annuels et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.

Sur les dépens

55 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

  Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :

  1) La Cour de justice de l’Union européenne est incompétente pour répondre aux questions préjudicielles posées par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), par décision du 29 juin 2020, en ce qu’elles visent des pratiques de l’administration fiscale d’un État membre relatives au contrôle et à la sanction des infractions fiscales en matière d’impôt sur les sociétés.

  2) L’article 2, paragraphe 3, et l’article 31 de la quatrième directive 78/660/CEE du Conseil, du 25 juillet 1978, fondée sur l’article [50, paragraphe 2, sous g), TFUE] et concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, telle que modifiée par la directive 2003/51/CE du Parlement européen et du Conseil, du 18 juin 2003, doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à une pratique de l’administration fiscale d’un État membre contestant des écritures comptables d’une
société au motif que celles-ci ne respectent pas les principes d’exhaustivité et d’indépendance des exercices, contenus dans la réglementation de cet État membre, alors même que tous les autres principes comptables prévus par cette réglementation sont respectés, lorsque ce non-respect ne constitue pas une dérogation exceptionnelle et nécessaire pour assurer le respect du principe de l’image fidèle, signalée à l’annexe des comptes annuels et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur
le patrimoine, la situation financière et les résultats.

  Signatures

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( *1 ) Langue de procédure : le hongrois.