ARRÊT DE LA COUR (quatrième chambre)
10 juillet 2014 ( *1 )
«Fiscalité — TVA — Directive 77/388/CEE — Article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c) — Article 19 — Déduction de la taxe payée en amont — Opérations de crédit-bail — Biens et services à usage mixte — Règle de détermination du montant de la déduction de TVA à opérer — Régime dérogatoire — Conditions»
Dans l’affaire C‑183/13,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), par décision du 16 janvier 2013, parvenue à la Cour le 12 avril 2013, dans la procédure
Fazenda Pública
contre
Banco Mais SA,
LA COUR (quatrième chambre),
composée de M. L. Bay Larsen, président de chambre, M. K. Lenaerts, vice-président de la Cour, faisant fonction de juge de la quatrième chambre, MM. M. Safjan, J. Malenovský (rapporteur) et Mme K. Jürimäe, juges,
avocat général: M. M. Szpunar,
greffier: Mme M. Ferreira, administrateur principal,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 6 mars 2014,
considérant les observations présentées:
— pour le gouvernement portugais, par Mme L. Inez Fernandes et M. R. Laires, en qualité d’agents,
— pour le gouvernement finlandais, par M. J. Heliskoski, en qualité d’agent,
— pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mmes J. Beeko et V. Kaye, en qualité d’agents, assistées de MM. O. Thomas et R. Hill, barristers,
— pour la Commission européenne, par Mmes M. Afonso et C. Soulay, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, JO L 102, p. 18, ci-après la «sixième directive»).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la Fazenda Pública (Trésor public) à Banco Mais SA (ci-après «Banco Mais»), société de crédit-bail, au sujet de la règle de calcul à utiliser afin de déterminer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») due ou acquittée lors de l’acquisition de biens et de services utilisés pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction (ci-après les
«biens et les services à usage mixte»).
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 L’article 17 de la sixième directive, intitulé «Naissance et étendue du droit à déduction», prévoit à ses paragraphes 2 et 5:
«2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:
a) la [TVA] due ou acquittée à l’intérieur du pays pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;
[...]
5. En ce qui concerne les biens et les services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction visées aux paragraphes 2 et 3 et des opérations n’ouvrant pas droit à déduction, la déduction n’est admise que pour la partie de la [TVA] qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations.
Ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19.
Toutefois, les États membres peuvent:
a) autoriser l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité, si des comptabilités distinctes sont tenues pour chacun de ces secteurs;
b) obliger l’assujetti à déterminer un prorata pour chaque secteur de son activité et à tenir des comptabilités distinctes pour chacun de ces secteurs;
c) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction suivant l’affectation de tout ou partie des biens et services;
d) autoriser ou obliger l’assujetti à opérer la déduction, conformément à la règle prévue au premier alinéa, pour tous les biens et services utilisés pour toutes les opérations y visées;
e) prévoir, lorsque la [TVA] qui ne peut être déduite par l’assujetti est insignifiante, qu’il n’en sera pas tenu compte.»
4 L’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive, intitulé «Calcul du prorata de déduction», prévoit:
«Le prorata de déduction, prévu par l’article 17 paragraphe 5 premier alinéa, résulte d’une fraction comportant:
— au numérateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction conformément à l’article 17 paragraphes 2 et 3,
— au dénominateur, le montant total, déterminé par année, du chiffre d’affaires, [TVA] exclue, afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu’aux opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction. Les États membres ont la faculté d’inclure également dans le dénominateur le montant des subventions autres que celles visées à l’article 11 sous A paragraphe 1 sous a).
Le prorata est déterminé sur une base annuelle, fixé en pourcentage et arrondi à un chiffre qui ne dépasse pas l’unité supérieure.»
Le droit portugais
5 L’article 23 du code de la taxe sur la valeur ajoutée (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado), dans sa version applicable à l’exercice fiscal 2004 (ci-après le «CIVA»), dispose:
«1. Lorsque l’assujetti, dans l’exercice de son activité, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, dont une partie n’ouvre pas droit à déduction, la taxe payée sur les achats est déductible seulement pour le pourcentage correspondant au montant annuel des opérations qui ouvrent droit à déduction.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe précédent, l’assujetti pourra effectuer la déduction en fonction de l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services utilisés, à condition d’en informer préalablement la direction générale des impôts, sans préjudice de la possibilité pour cette dernière de lui imposer des conditions spéciales ou de mettre fin à cette procédure en cas de distorsions importantes dans l’imposition.
3. L’administration fiscale peut obliger l’assujetti à agir en conformité avec le paragraphe précédent:
a) lorsque l’assujetti exerce des activités économiques distinctes;
b) lorsque l’application de la procédure visée au paragraphe 1 entraîne des distorsions importantes dans l’imposition.
4. Le pourcentage de déduction spécifique visé au paragraphe 1 résulte d’une fraction qui comporte, au numérateur, le montant annuel, taxe exclue, des livraisons de biens et des prestations de services qui ouvrent droit à déduction conformément à l’article 19 et à l’article 20, paragraphe 1, et, au dénominateur, le montant annuel, taxe exclue, de toutes les opérations effectuées par l’assujetti, y compris les opérations exonérées ou hors champ d’application de la taxe, notamment les subventions
non taxées qui ne sont pas des subventions d’équipement.
5. Toutefois, il est fait abstraction, dans le calcul précédent, des livraisons de biens de l’actif immobilisé, qui ont été utilisées dans l’activité de l’entreprise, ainsi que des opérations immobilières ou financières qui ont un caractère accessoire par rapport à l’activité exercée par l’assujetti.
[...]»
Le litige au principal et la question préjudicielle
6 Banco Mais est une banque qui exerce des activités de crédit-bail pour le secteur de l’automobile ainsi que d’autres activités financières.
7 Il ressort du dossier dont dispose la Cour que, dans l’exercice de ces activités, Banco Mais réalise tant des opérations ouvrant droit à déduction que des opérations n’ouvrant pas droit à déduction. À cette occasion, Banco Mais utilise des biens et des services affectés exclusivement à l’une ou à l’autre de ces catégories d’opérations, ainsi que des biens et des services à usage mixte, pour l’obtention desquels elle doit verser des droits de TVA.
8 Pour l’exercice fiscal 2004, Banco Mais a intégralement déduit la TVA payée lors de l’acquisition des biens et des services utilisés exclusivement aux fins de réaliser des opérations ouvrant droit à déduction, au nombre desquelles figuraient les acquisitions de véhicules pour les besoins de l’activité de crédit‑bail exercée par cette banque.
9 En ce qui concerne les biens et les services à usage mixte, Banco Mais a calculé son prorata de déduction sur la base d’une fraction comportant, au numérateur, les rémunérations perçues à l’occasion des opérations financières ouvrant droit à déduction, auxquelles a été ajouté le chiffre d’affaires généré par les opérations de crédit-bail ouvrant droit à déduction, et, au dénominateur, les rémunérations perçues à l’occasion de l’ensemble des opérations financières, auxquelles a été ajouté le
chiffre d’affaires généré par l’ensemble des opérations de crédit-bail. En pratique, cette méthode a conduit Banco Mais à considérer que 39 % de la TVA due ou acquittée sur ces biens et ces services était déductible.
10 À la suite d’un contrôle fiscal réalisé au cours de l’année 2007 et portant sur l’exercice fiscal 2004, Banco Mais a été soumise, par une décision de la Fazenda Pública du 7 février 2008, au paiement d’un rappel de TVA assorti d’intérêts compensatoires, au motif que la méthode employée par cette société pour déterminer son droit à déduction avait conduit à une distorsion importante dans la détermination du montant de la taxe due.
11 Dans cette décision, la Fazenda Pública n’a pas remis en cause la possibilité, pour Banco Mais, de calculer son prorata de déduction, en ce qui concerne ses opérations de crédit autres que de crédit-bail, par référence, en substance, à la part des rémunérations perçues afférente à des opérations ouvrant droit à déduction. En revanche, elle a estimé, en ce qui concerne les opérations de crédit-bail, que le fait d’avoir utilisé comme critère la part du chiffre d’affaires générée par des opérations
ouvrant droit à déduction, sans exclure de ce chiffre d’affaires la part des loyers perçus compensant le coût d’acquisition des véhicules, avait eu pour effet de fausser le calcul du prorata de déduction.
12 Par un recours introduit le 6 mai 2008, Banco Mais a contesté, devant le tribunal tributário de Lisboa, la décision de la Fazenda Pública du 7 février 2008.
13 Cette juridiction a fait droit au recours introduit par Banco Mais, au motif que l’administration fiscale avait fait une interprétation contra legem de l’article 23, paragraphe 4, du CIVA, dès lors que cette disposition prévoyait, sans faire état d’une exception en ce qui concerne les activités de crédit-bail, que le prorata à employer pour les biens et les services à usage mixte devait être calculé par référence à la part du chiffre d’affaires afférente aux opérations ouvrant droit à déduction.
Conformément à cette disposition, Banco Mais aurait dû être autorisée à tenir compte de l’intégralité des loyers versés par les crédit-preneurs.
14 La Fazenda Pública a fait appel, devant la juridiction de renvoi, du jugement rendu en première instance, en faisant valoir, en substance, que le litige porte non pas sur l’interprétation du paragraphe 4 de l’article 23 du CIVA, qui explicite la règle de déduction prévue au paragraphe 1 de cet article, mais sur la possibilité pour l’administration d’exiger d’un assujetti qu’il détermine l’étendue de son droit à déduction selon l’affectation des biens et des services en cause, afin de remédier à
une distorsion importante dans la taxation. En effet, la méthode employée par Banco Mais, qui consistait à faire figurer, au numérateur et au dénominateur de la fraction lui ayant servi à établir son prorata de déduction, l’intégralité des loyers versés par les clients dans le cadre de leur contrat de crédit-bail aboutirait à une telle distorsion, dès lors que, notamment, la part des loyers qui compense l’acquisition des véhicules ne refléterait pas la part réelle des dépenses afférentes aux
biens et aux services à usage mixte qui peut être imputée à des opérations taxées.
15 C’est dans ces circonstances que le Supremo Tribunal Administrativo a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Le loyer que verse le client dans le cadre d’un contrat de crédit-bail et qui se compose de l’amortissement financier, des intérêts et d’autres charges doit-il figurer intégralement au dénominateur du prorata ou convient-il, au contraire, de prendre uniquement en considération les intérêts, dès lors que ceux-ci constituent la rémunération ou le bénéfice obtenus dans le cadre de l’activité bancaire au titre dudit contrat?»
Sur la question préjudicielle
16 Il ressort des éléments du dossier dont dispose la Cour que le litige au principal porte sur la légalité de la décision de la Fazenda Pública de recalculer le droit à déduction de Banco Mais, en ce qui concerne les biens et les services à usage mixte, par application du régime de déduction prévu à l’article 23, paragraphe 2, du CIVA.
17 Or, selon cette dernière disposition, lue en combinaison avec l’article 23, paragraphe 3, du CIVA, en cas de distorsions importantes dans l’imposition, un assujetti peut être obligé d’effectuer la déduction de la TVA en fonction de l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services utilisés.
18 Ainsi, ladite disposition reprend, en substance, la règle de détermination du droit à déduction énoncée à l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive, qui constitue une disposition de nature dérogatoire, par rapport à la règle prévue aux articles 17, paragraphe 5, premier alinéa, et 19, paragraphe 1, de cette directive.
19 Il y a lieu, par conséquent, de considérer, ainsi que l’a confirmé le gouvernement portugais lors de l’audience, l’article 23, paragraphe 2, du CIVA comme constituant une transposition, dans le droit interne de l’État membre concerné, de l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive.
20 Dans ces conditions, il convient de comprendre la question posée comme portant, en substance, sur le point de savoir si l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à ce qu’un État membre, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, oblige une banque, qui exerce notamment des activités de crédit-bail, à faire figurer, au numérateur et au dénominateur de la fraction qui sert à établir un seul
et même prorata de déduction pour l’ensemble de ses biens et de ses services à usage mixte, la seule part des loyers que versent les clients dans le cadre de leurs contrats de crédit-bail qui correspond aux intérêts.
21 Selon une jurisprudence constante, il y a lieu de tenir compte, pour l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, des termes de celle-ci ainsi que de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (arrêt SGAE, C‑306/05, EU:C:2006:764, point 34).
22 En l’occurrence, l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive dispose qu’un État membre peut autoriser ou obliger un assujetti à opérer la déduction de la TVA suivant l’affectation de tout ou partie des biens et des services.
23 Compte tenu du libellé de cette disposition, il est loisible à un État membre de prévoir un régime de déduction qui tienne compte de l’affectation particulière de tout ou partie des biens et des services concernés.
24 En l’absence de toute autre indication dans la sixième directive quant aux règles qui peuvent être utilisées à cette occasion, il appartient aux États membres de les établir (voir, en ce sens, arrêts Royal Bank of Scotland, C‑488/07, EU:C:2008:750, point 25, et Crédit Lyonnais, C‑388/11, EU:C:2013:541, point 31).
25 En effet, d’une part, ainsi qu’il ressort clairement du libellé des articles 17, paragraphe 5, et 19, paragraphe 1, de la sixième directive, cette dernière disposition ne renvoie qu’au prorata de déduction, prévu à l’article 17, paragraphe 5, premier alinéa, de cette directive et ne fixe donc une règle détaillée de calcul que pour le cas de figure visé à cet article 17, paragraphe 5, premier alinéa (voir, en ce sens, arrêt Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, point 22).
26 D’autre part, si le deuxième alinéa de article 17, paragraphe 5, de la sixième directive prévoit que cette règle de calcul s’applique à tous les biens et services à usage mixte acquis par un assujetti, le troisième alinéa de cet article 17, paragraphe 5, qui contient également la disposition figurant sous c), commence par le terme «toutefois», lequel implique l’existence de dérogations à ladite règle (arrêt Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, point 23).
27 Cependant, dans l’exercice de la faculté, offerte à l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive, de déroger à la règle de calcul prévue par cette directive, tout État membre doit respecter la finalité et l’économie de ladite directive, ainsi que les principes sur lesquels repose le système commun de TVA (arrêts BLC Baumarkt, C‑511/10, EU:C:2012:689, point 22, et Crédit Lyonnais, EU:C:2013:541, point 52).
28 À cet égard, la Cour a rappelé que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques. Le système commun de TVA doit garantir, par conséquent, la parfaite neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient leurs buts ou leurs résultats, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (arrêt Royal Bank of Scotland,
EU:C:2008:750, point 15).
29 Par ailleurs, la Cour a jugé que l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de la sixième directive vise à permettre aux États membres de tenir compte des caractéristiques spécifiques propres à certaines activités des assujettis afin de parvenir à des résultats plus précis dans la détermination de l’étendue du droit à déduction (voir, en ce sens, arrêts Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, point 24, et BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, points 23 et 24).
30 Il résulte de ce qui précède que, eu égard, premièrement, au libellé de l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive, deuxièmement, au contexte dans lequel s’insère cette disposition, troisièmement aux principes de neutralité fiscale et de proportionnalité et, quatrièmement, à la finalité de l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de cette directive, tout État membre qui exerce la faculté offerte à l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de
la sixième directive doit veiller à ce que les modalités de calcul du droit à déduction permettent d’établir avec la plus grande précision la partie de la TVA qui est afférente à des opérations ouvrant droit à déduction (voir, en ce sens, arrêt BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, point 23).
31 En effet, le principe de neutralité, inhérent au système commun de TVA, exige que les modalités du calcul de la déduction reflètent objectivement la part réelle des dépenses occasionnées par l’acquisition de biens et de services à usage mixte qui peut être imputée à des opérations ouvrant droit à déduction (voir, en ce sens, arrêt Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, point 37).
32 À cette fin, la sixième directive ne s’oppose pas à ce que les États membres appliquent, pour une opération donnée, une méthode ou une clé de répartition autre que la méthode fondée sur le chiffre d’affaires, à condition que cette méthode garantisse une détermination du prorata de déduction de la TVA payée en amont plus précise que celle résultant de l’application de la méthode fondée sur le chiffre d’affaires (voir, en ce sens, arrêt BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, point 24).
33 À cet égard, il y a lieu de relever que, si la réalisation, par une banque, d’opérations de crédit-bail pour le secteur de l’automobile, telles que celles en cause au principal, peut nécessiter l’utilisation de certains biens ou services à usage mixte, comme des bâtiments, des consommations d’électricité ou certains services transversaux, le plus souvent, cette utilisation est avant tout occasionnée par le financement et la gestion des contrats passés par le crédit-bailleur avec ses clients et
non par la mise à disposition des véhicules. Il appartient à la juridiction de renvoi de s’assurer que tel est bien le cas dans l’affaire au principal.
34 Or, dans ces conditions, le calcul du droit à déduction par application de la méthode fondée sur le chiffre d’affaires, qui tient compte des montants afférents à la part des loyers que versent les clients et qui servent à compenser la mise à disposition des véhicules, conduit à déterminer un prorata de déduction de la TVA payée en amont moins précis que celui résultant de la méthode appliquée par la Fazenda Pública, fondée sur la seule part des loyers correspondant aux intérêts constituant la
contrepartie des coûts liés au financement et à la gestion des contrats supportés par le crédit-bailleur, dès lors que ces deux dernières tâches occasionnent l’essentiel de l’utilisation des biens et des services à usage mixte en vue de réaliser des opérations de crédit-bail pour le secteur de l’automobile.
35 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à ce qu’un État membre, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, oblige une banque, qui exerce notamment des activités de crédit-bail, à faire figurer, au numérateur et au dénominateur de la fraction qui sert à établir un seul et même
prorata de déduction pour l’ensemble de ses biens et de ses services à usage mixte, la seule part des loyers que versent les clients dans le cadre de leurs contrats de crédit-bail, qui correspond aux intérêts, lorsque l’utilisation de ces biens et de ces services est avant tout occasionnée par le financement et la gestion de ces contrats, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
Sur les dépens
36 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit:
L’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à ce qu’un État membre, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, oblige une banque, qui exerce notamment des activités de
crédit-bail, à faire figurer, au numérateur et au dénominateur de la fraction qui sert à établir un seul et même prorata de déduction pour l’ensemble de ses biens et de ses services à usage mixte, la seule part des loyers que versent les clients dans le cadre de leurs contrats de crédit-bail, qui correspond aux intérêts, lorsque l’utilisation de ces biens et de ces services est avant tout occasionnée par le financement et la gestion de ces contrats, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi
de vérifier.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure: le portugais.
