ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
7 novembre 2013 ( *1 )
«Renvoi préjudiciel — Articles 63 TFUE et 65 TFUE — Libre circulation des capitaux — Législation fiscale d’un État membre refusant la déductibilité de la perte afférente à la vente d’un bien immeuble situé dans un autre État membre du profit provenant de la cession de valeurs mobilières dans l’État membre de l’imposition»
Dans l’affaire C‑322/11,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Korkein hallinto-oikeus (Finlande), par décision du 23 juin 2011, parvenue à la Cour le 28 juin 2011, dans la procédure engagée par
K,
LA COUR (première chambre),
composée de M. A. Tizzano, président de chambre, MM. A. Borg Barthet, E. Levits (rapporteur), juges,
avocat général: M. P. Mengozzi,
greffier: M. K. Malacek, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 10 janvier 2013,
considérant les observations présentées:
— pour K, par Me M. Tiusanen, asianajaja,
— pour le gouvernement finlandais, par Mme H. Leppo et M. S. Hartikainen, en qualité d’agents,
— pour le gouvernement allemand, par Mme K. Petersen et M. T. Henze, en qualité d’agents,
— pour le gouvernement suédois, par Mmes A. Falk et K. Petkovska, en qualité d’agents,
— pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme C. Murrell, en qualité d’agent, assistée de Me K. Bacon, barrister,
— pour la Commission européenne, par MM. I. Koskinen, R. Lyal et W. Roels, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 21 mars 2013,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 63 TFUE et 65 TFUE.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’une procédure engagée par K, assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal en Finlande, au sujet du refus opposé par l’administration fiscale finlandaise de lui permettre de déduire les pertes subies lors de la cession d’un bien immobilier situé en France de ses revenus imposés en Finlande.
Le cadre juridique
Le droit finlandais
3 L’article 45, paragraphe 1, de la loi 1992/1535 relative à l’impôt sur le revenu [tuloverolaki (1992/1535)], du 30 décembre 1992, telle qu’en vigueur au moment des faits au principal, soit durant l’exercice fiscal couvrant l’année 2004 (ci-après la «loi relative à l’impôt sur le revenu»), prévoit que la plus-value obtenue lors de la cession d’un bien est un revenu en capital imposable.
4 L’article 50 de la loi relative à l’impôt sur le revenu était libellé de la manière suivante:
«La perte subie lors de la cession d’un bien peut être déduite de la plus-value obtenue lors de la cession d’un bien pendant l’année fiscale où la perte a été subie et les trois années fiscales suivantes, et il n’en sera pas tenu compte lors de la fixation du déficit des gains en capital.»
5 L’article 6 de la loi 1995/1552 visant à prévenir la double imposition internationale [kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettu laki (1995/1552)] est libellé comme suit:
«Le revenu acquis dans un État étranger, sur lequel la Finlande a, dans un accord international, renoncé à exercer ses prérogatives fiscales, est considéré comme un revenu imposable d’une personne physique [...]. La part qui correspond à la partie du revenu exonérée en fonction de la source et du type de revenu est cependant déduite des impôts sur le revenu du contribuable (méthode d’exonération progressive). Lors du calcul du revenu reçu de l’État étranger, les pertes et intérêts liés à
l’acquisition ou à la préservation du revenu sont déduits, sauf disposition contraire. Les pertes et intérêts ne sont cependant pas déductibles dans la mesure où ils excèdent le montant du revenu reçu de l’État étranger [...]. La déduction est opérée en fonction des différents impôts à venir.»
6 La juridiction de renvoi explique que, en Finlande, l’imposition des revenus du capital est proportionnelle. Conformément à l’article 124, paragraphe 2, de la loi relative à l’impôt sur le revenu, le taux d’imposition appliqué au cours de l’année 2004 aux revenus du capital était de 29 %.
La convention préventive de la double imposition
7 Conformément à l’article 6, paragraphe 1, de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Finlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 11 septembre 1970 (ci-après la «convention franco-finlandaise»), les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l’État contractant où ces biens sont situés.
8 L’article 13, paragraphe 1, de la convention franco-finlandaise prévoit que les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers sont imposables dans l’État contractant où ces biens immobiliers sont situés.
9 L’article 23 de la convention franco-finlandaise prévoit ce qui suit:
«La double imposition est évitée de la manière suivante:
1. [...]
2. Dans le cas de la Finlande:
a) Les revenus et les éléments de la fortune autres que ceux visés à l’alinéa b ci-dessous sont exonérés des impôts finlandais mentionnés à l’alinéa 3 b de l’article 2, lorsque ces revenus ou ces éléments de la fortune sont imposables en France en vertu de la présente convention.
[...]
c) Nonobstant les dispositions des alinéas a et b, l’impôt finlandais peut être calculé sur le revenu imposable en Finlande en vertu de la présente convention, au taux correspondant au montant global du revenu imposable conformément à la législation finlandaise.»
Le litige au principal et la question préjudicielle
10 Au cours de l’année 2004, K a vendu un bien immobilier situé en France qu’il avait acquis en 2001. Il a déclaré, à ce titre, une perte de 172623 euros. Selon ses déclarations, K n’a pas perçu en France de revenus dont il aurait pu déduire cette perte et n’a pas davantage acquis en 2004 un autre bien en France qui lui aurait permis, à l’occasion de la cession de ce dernier bien, de compenser ladite perte. Toutefois, K a bénéficié en Finlande, au cours de cette même année 2004, de plus-values
provenant de la cession de valeurs mobilières imposées en Finlande, qu’il a demandé à pouvoir compenser avec la perte afférente à la vente du bien immobilier français. K n’exerce pas d’activité professionnelle en rapport avec le bien immobilier ou avec les valeurs mobilières.
11 Le service local des impôts (verovirasto) a estimé que K n’avait pas le droit de déduire de ses revenus mobiliers perçus en Finlande les pertes résultant de la vente du bien immobilier situé en France.
12 La demande de déduction introduite par K devant la Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta (commission de vérification fiscale de la Finlande du Sud-Ouest) ayant été rejetée le 13 avril 2006, K a formé un recours devant le Turun hallinto-oikeus (tribunal administratif de Turku). Ce recours ayant également été rejeté par la décision du 31 octobre 2007, K a introduit un pourvoi devant le korkein hallinto-oikeus.
13 K fait valoir que, si son recours n’était pas accueilli, la non-déductibilité de la perte subie deviendrait définitive, puisqu’il est assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal en Finlande et ne dispose pas en France d’autres revenus ou d’autres biens. Or, une telle non-déductibilité constituerait une atteinte aux principes de la liberté d’établissement et de la libre circulation des capitaux qui ne saurait être justifiée par la répartition du pouvoir d’imposition entre les États
membres.
14 Selon K, la déduction de la perte afférente à la cession d’un bien immobilier situé en France de la plus-value perçue lors de la cession d’actions en Finlande ne remettrait pas en cause l’exercice d’une compétence fiscale parallèle. Il découlerait de la jurisprudence de la Cour, notamment des arrêts du 13 décembre 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837, point 40), et du 29 mars 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647, point 69), que le fait que la République de Finlande ne
perçoive pas d’impôts sur la plus-value résultant de la cession d’un bien immobilier situé en France ne suffit pas, en soi, pour justifier une règle selon laquelle seules les pertes relatives aux biens immobiliers situés en Finlande sont déductibles.
15 La prévention de la double déduction des pertes ne saurait non plus être invoquée, étant donné que K ne possède pas de biens en France, qu’il n’y exerce pas d’activité et qu’il n’y perçoit pas de revenus.
16 La juridiction de renvoi relève qu’un assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal en Finlande peut y déduire une perte subie lors de la cession d’un bien immobilier situé en Finlande, selon les modalités fixées par la loi relative à l’impôt sur le revenu, mais ne peut pas y déduire une perte subie à l’occasion de la cession d’un bien immobilier situé en France. Cette juridiction précise que, dans une affaire similaire à celle en cause au principal, il fut décidé de ne pas admettre que des
pertes résultant de la vente d’un bien immobilier situé dans un autre État membre soient déduites des revenus imposables en Finlande, mais que ladite affaire avait été jugée avant le prononcé des arrêts de la Cour du 15 mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), et du 23 octobre 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061).
17 En outre, la juridiction de renvoi estime que la présente affaire se distingue des arrêts précités Lidl Belgium et Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt par le fait que la perte subie par K n’est pas liée à une activité professionnelle exercée par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans un autre État membre. En effet, une activité exercée dans un tel contexte s’inscrirait en principe dans la durée, de sorte que l’on pourrait raisonnablement s’attendre à ce qu’elle
engendre à terme des revenus dont la perte pourrait une nouvelle fois être déduite. En pareille hypothèse, dès lors, le caractère définitif de la perte ne serait pas certain et il existerait un risque de double déduction des pertes. En revanche, lorsqu’un contribuable n’a plus de source de revenu dans un autre État membre lui permettant de déduire une perte, la situation, du point de vue du caractère définitif de la perte, serait différente, même si le régime fiscal français comportait lui aussi
une possibilité de déduire la perte née de la cession d’un bien des revenus des années à venir. Dans une situation telle que celle en cause au principal, qui n’est pas liée à l’exercice d’une activité professionnelle, il ne serait en effet pas permis de considérer que le contribuable bénéficiera par la suite, dans l’État membre où le bien est situé, d’un revenu dont il pourrait à nouveau déduire la perte.
18 Dans ces conditions, le Korkein hallinto-oikeus a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:
«Convient-il d’interpréter les articles 63 TFUE et 65 TFUE en ce sens qu’ils font obstacle à un ensemble de règles nationales selon lesquelles une personne qui est assujettie à l’impôt sur le revenu à titre principal en Finlande ne peut déduire la perte qu’elle a subie, lors de la cession d’un bien immobilier situé en France, des plus-values, imposables en Finlande, qu’elle a perçues lors de la cession d’actions, alors qu’une personne qui est assujettie à l’impôt sur le revenu à titre principal
en Finlande peut, à certaines conditions, déduire de ses gains en capital les pertes subies lors de la cession d’un bien immobilier équivalent situé en Finlande?»
Sur la question préjudicielle
19 Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 63 TFUE et 65 TFUE s’opposent à une réglementation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui ne permet pas à un contribuable qui réside dans cet État membre et qui y est assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal, de déduire les pertes résultant d’une cession d’un immeuble situé dans un autre État membre des revenus mobiliers imposables dans le premier État membre, alors que cela
aurait été possible, sous certaines conditions, si l’immeuble avait été situé dans le premier État membre.
Sur l’existence d’une restriction
20 Il est de jurisprudence constante que, en l’absence, dans le traité FUE, de définition de la notion de «mouvements de capitaux», au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, la nomenclature qui constitue l’annexe I de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité [article abrogé par le traité d’Amsterdam] (JO L 178, p. 5), conserve une valeur indicative, même si cette directive a été adoptée sur le fondement des articles 69 et 70,
paragraphe 1, du traité CEE (devenus articles 69 CE et 70, paragraphe 1, CE, articles abrogés par le traité d’Amsterdam), étant entendu que, conformément au troisième alinéa de l’introduction de cette annexe, la nomenclature qu’elle contient n’est pas limitative de la notion de mouvements de capitaux (voir, notamment, arrêts du 14 septembre 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Rec. p. I-8203, point 22 et jurisprudence citée; du 12 février 2009, Block, C-67/08, Rec. p. I-883,
point 19, et du 15 octobre 2009, Busley et Cibrian Fernandez, C-35/08, Rec. p. I-9807, point 17).
21 Parmi les mouvements de capitaux énumérés à l’annexe I de la directive 88/361 figurent, sous la rubrique II, intitulée «Investissements immobiliers», les investissements immobiliers effectués à l’étranger par les résidents.
22 Quant à l’existence de restrictions aux mouvements de capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, il convient de rappeler que les mesures interdites par cette disposition comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États (voir arrêts du 25 janvier 2007, Festersen, C-370/05, Rec. p. I-1129, point 24; du 18 décembre 2007, A, C-101/05, Rec.
p. I-11531, point 40; du 22 janvier 2009, STEKO Industriemontage, C-377/07, Rec. p. I-299, point 23, ainsi que Busley et Cibrian Fernandez, précité, point 20).
23 Peuvent être considérées comme constituant de telles restrictions des mesures nationales susceptibles d’empêcher ou de limiter l’acquisition d’un bien immeuble situé dans un autre État membre (voir, en ce sens, arrêt Busley et Cibrian Fernandez, précité, point 21).
24 Or, s’agissant du régime fiscal en cause au principal, il y a lieu de relever que l’article 50, paragraphe 1, de la loi relative à l’impôt sur le revenu prévoit que les contribuables résidents peuvent déduire la perte subie lors de la cession d’un bien, meuble ou immeuble, de la plus-value obtenue lors de la cession d’un autre bien, meuble ou immeuble, pendant l’année fiscale où la perte a été subie et les trois années fiscales suivantes.
25 Toutefois, une telle déductibilité constitue un avantage fiscal qui n’est accordé, lorsqu’il s’agit d’un bien immeuble, que si les pertes proviennent de la cession d’un tel bien situé sur le territoire de l’État membre de résidence du contribuable, mais non lorsque l’immeuble est situé dans un autre État membre.
26 En effet, conformément à l’article 6, paragraphe 1, de la loi 1995/1552, les pertes encourues dans un autre État membre ne sont pas déductibles dans la mesure où elles excèdent le montant des revenus perçus dans cet État.
27 Dès lors, un contribuable résident ne peut pas déduire les pertes encourues lors de la cession d’un immeuble situé dans un autre État membre des plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières imposables en Finlande.
28 Dans ces conditions, la situation fiscale d’un contribuable résident et assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal en Finlande qui subit une perte sur la vente d’un immeuble situé dans un autre État membre est moins favorable que celle d’un contribuable qui subit une perte à la suite de la vente d’un immeuble situé en Finlande.
29 Contrairement à ce qu’affirme le gouvernement finlandais, l’impossibilité pour un contribuable résident d’un État membre de déduire des pertes encourues lors de la vente d’un immeuble situé dans un autre État membre des bénéfices imposables dans le premier État membre ne découle pas de l’exercice parallèle par les deux États membres concernés de leur compétence fiscale.
30 En effet, force est de relever que, en l’espèce, la République de Finlande a choisi, d’une part, d’autoriser les contribuables résidents à déduire les pertes subies lors de la cession d’un bien des plus-values obtenues lors de la cession d’un autre bien et, d’autre part, de limiter la prise en compte de telles pertes, et notamment de ne pas admettre la compensation des plus-values imposables en Finlande par des pertes encourues dans un autre État membre.
31 Une telle différence de traitement en fonction du lieu où le bien immeuble est situé est susceptible de dissuader un contribuable de procéder à des investissements immobiliers dans un autre État membre et constitue, dès lors, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE.
32 Il convient, toutefois, d’examiner si une telle restriction à la libre circulation des capitaux est susceptible d’être justifiée au regard des dispositions du traité FUE.
Sur la justification de la restriction à la libre circulation des capitaux
33 Conformément à l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, «[l]’article 63 [TFUE] ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres [...] d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis».
34 Cette disposition, en tant qu’elle constitue une dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Partant, elle ne saurait être interprétée en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils résident ou de l’État dans lequel ils investissent leurs capitaux est automatiquement compatible avec le traité (voir arrêts du 11 septembre 2008, Eckelkamp e.a.,
C‑11/07, Rec. p. I_6845, point 57; du 22 avril 2010, Mattner, C-510/08, Rec. p. I-3553, point 32, ainsi que du 10 février 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C-436/08 et C-437/08, Rec. p. I-305, point 56).
35 En effet, la dérogation prévue à ladite disposition est elle-même limitée par l’article 65, paragraphe 3, TFUE, qui prévoit que les dispositions nationales visées au paragraphe 1 de cet article «ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63» (arrêt Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité, point 57).
36 Les différences de traitement autorisées par l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE doivent être ainsi distinguées des discriminations interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Or, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, pour qu’une réglementation fiscale nationale telle que celle en cause au principal puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement qu’elle prévoit
concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général (arrêt Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, précité, point 58 et jurisprudence citée).
37 À cet égard, les gouvernements finlandais et allemand ainsi que la Commission européenne font valoir que la situation d’un contribuable ayant procédé à un investissement immobilier dans un autre État membre est objectivement différente de celle d’un contribuable ayant procédé à un tel investissement dans son État de résidence.
38 Selon le gouvernement finlandais, la réglementation en cause au principal se fonde sur un traitement fiscal symétrique des revenus et des pertes, la déduction étant accordée uniquement aux pertes liées aux revenus imposables en Finlande. Il ne serait dès lors pas contraire au droit de l’Union que les contribuables résidents qui ont procédé à des investissements immobiliers dans un autre État membre générant des revenus uniquement imposables dans cet autre État membre, conformément à la
répartition des compétences fiscales déterminée dans la convention préventive de la double imposition, soient traités différemment des contribuables résidents ayant effectué des investissements immobiliers dans leur État membre de résidence générant des revenus imposables dans ce dernier État membre.
39 Le gouvernement allemand fait valoir que le propriétaire d’un bien immobilier sis sur le territoire national et le propriétaire d’un bien immobilier sis dans un autre État membre ne se trouvent pas dans une situation objectivement comparable, dans la mesure où le premier propriétaire sera soumis à l’impôt national, tandis que le second propriétaire sera imposé dans cet autre État membre, dès lors que, en présence d’une convention préventive de la double imposition, les pertes et profits résultant
de la cession de biens immobiliers relèvent exclusivement de la souveraineté fiscale de l’État membre où est situé le bien cédé.
40 La Commission relève, pour sa part, que, dans un cas tel que celui en cause dans l’affaire au principal, il ne peut être soutenu que, en ce qui concerne la déductibilité de la perte afférente à la cession d’un bien immobilier, les propriétaires finlandais d’un immeuble sis en France ou en Finlande se trouvent dans une situation comparable. En effet, le droit fiscal français ne connaîtrait pas le principe même d’une telle déductibilité, à la différence du droit fiscal finlandais, de sorte que le
refus de la déduction par l’État finlandais se justifierait par cette différence de situation.
41 S’agissant, en premier lieu, des arguments des gouvernements finlandais et allemand visant à démontrer que la répartition de la compétence d’imposition des revenus immobiliers, telle qu’elle ressort d’une convention préventive de double imposition, rend la situation d’un contribuable ayant procédé à un investissement dans un autre État membre différente de celle d’un contribuable ayant procédé à un investissement dans son État de résidence, il y a lieu de rappeler que, en l’absence de mesures
d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union européenne, les États membres demeurent compétents pour déterminer les critères d’imposition des revenus et de la fortune, en vue d’éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles impositions (voir arrêts du 3 octobre 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, Rec. p. I-9461, point 54; du 12 décembre 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Rec. p. I-11673, point 52; du 18 juillet 2007, Oy
AA, C-231/05, Rec. p. I-6373, point 52, ainsi que Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité, point 48).
42 La convention franco-finlandaise attribue, à son article 6, paragraphe 1, à l’État membre où est situé le bien immobilier la compétence pour imposer les revenus que celui-ci procure au contribuable. Il est en outre prévu à l’article 13, paragraphe 1, de cette convention que les gains provenant de l’aliénation des biens immobiliers sont imposables dans l’État contractant où ce bien immobilier est situé.
43 Toutefois, ainsi que l’indique la juridiction de renvoi, la convention franco-finlandaise autorise la République de Finlande à appliquer une procédure d’exonération progressive en écartant la double imposition. Ainsi, l’article 23, paragraphe 2, sous c), de cette convention dispose que l’impôt finlandais peut être calculé sur le revenu imposable en Finlande en vertu de ladite convention, au taux correspondant au montant global du revenu imposable conformément à la législation finlandaise.
44 Il résulte des explications de la juridiction de renvoi, ainsi que de K et du gouvernement finlandais lors de l’audience, que, si la convention franco-finlandaise autorise la prise en compte du revenu imposable en France dans le calcul de l’impôt sur le revenu imposable en Finlande afin de mettre en œuvre l’imposition progressive, cette faculté n’est toutefois pas utilisée en ce qui concerne les revenus du capital qui sont imposés à un taux fixe.
45 Il découle néanmoins de cette faculté que, dans la mesure où la convention franco-finlandaise, aux termes de laquelle il appartient à l’État membre sur le territoire duquel est situé un bien immobilier de taxer les revenus générés par celui-ci, ne s’oppose pas à la prise en compte, pour le calcul de l’impôt d’un contribuable résidant sur le territoire finlandais, des revenus relatifs à un bien situé en France, ce choix ne saurait non plus s’opposer à la prise en compte d’une perte subie par ce
contribuable dans le cadre de la vente de ce bien.
46 Par conséquent, l’attribution de la compétence de l’imposition par la convention franco-finlandaise à l’État membre où l’immeuble est situé ne rend pas nécessairement la situation d’un tel contribuable différente quant à la prise en compte des revenus, y compris des revenus négatifs, dans l’État membre de résidence de celle d’un contribuable dont tous les revenus sont cantonnés sur le territoire de l’État membre de résidence.
47 S’agissant, en deuxième lieu, de la circonstance, évoquée par la Commission, que l’État membre où le bien immobilier est situé ne prévoit pas le droit de déduire les pertes découlant de la vente d’un immeuble, celle-ci ne saurait non plus rendre différente la situation d’un contribuable à l’égard de la législation de son État de résidence, dans la mesure où, ainsi qu’il a été indiqué aux points 30 et 45 du présent arrêt, le refus de prendre en compte de telles pertes découle du choix effectué par
l’État membre de résidence du contribuable et que la convention franco-finlandaise ne s’oppose pas à la prise en compte de telles pertes.
48 Il s’ensuit que la différence de traitement, en ce qui concerne la possibilité de déduire des pertes subies à la suite de la vente d’un bien immobilier, ne peut pas être justifiée par une différence de situation liée au lieu où est sis ledit bien.
49 Dès lors, il convient encore de vérifier si la restriction en cause au principal peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général invoquées par les différents gouvernements ayant présenté des observations devant la Cour ainsi que par la Commission et tenant à la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre la République de Finlande et la République française, de prévenir la double prise en compte des pertes, de prévenir les fraudes fiscales ainsi
que d’assurer la cohérence du régime fiscal finlandais.
50 S’agissant, en premier lieu, de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, invoquée par tous les gouvernements ayant présenté des observations ainsi que par la Commission, il y a lieu de rappeler qu’il s’agit d’un objectif légitime reconnu par la Cour (voir, notamment, arrêts du 29 novembre 2011, National Grid Indus, C-371/10, Rec. p. I-12273, point 45, et du 6 septembre 2012, Philips Electronics UK, C‑18/11, point 23) qui peut rendre nécessaire l’application, aux
activités économiques des contribuables établis dans l’un desdits États membres, des seules règles fiscales de celui-ci, pour ce qui est tant des bénéfices que des pertes (voir, en ce sens, arrêts précités Marks & Spencer, point 45; Oy AA, point 54, ainsi que Lidl Belgium, point 31).
51 Cet objectif, ainsi que la Cour l’a déjà souligné, a notamment pour objet de sauvegarder la symétrie entre le droit d’imposition des bénéfices et la faculté de déduction des pertes (voir arrêts précités Lidl Belgium, point 33, et Philips Electronics UK, point 24), en particulier afin de prévenir que le contribuable choisisse librement l’État membre où faire valoir de tels bénéfices ou de telles pertes (voir, en ce sens, arrêts précités Oy AA, point 56, et Lidl Belgium, point 34).
52 Dans l’affaire au principal, s’il devait être fait abstraction de la convention franco-finlandaise, la République de Finlande jouirait du droit d’imposer les bénéfices dégagés par un contribuable résidant en Finlande de la cession d’un immeuble sis en France.
53 Or, l’application combinée de la convention franco-finlandaise et de la législation fiscale finlandaise conduit à ce que la République de Finlande n’exerce aucune compétence fiscale sur les bénéfices provenant de la cession de biens immobiliers sis en France, ces bénéfices n’étant ni imposés ni autrement pris en compte en Finlande.
54 Admettre que les pertes encourues lors de la vente d’un bien immobilier sis dans un autre État membre doivent être déductibles dans l’État membre de résidence du contribuable, indépendamment de la répartition de la compétence d’imposition convenue entre les États membres, reviendrait à permettre audit contribuable de choisir librement l’État membre où la prise en compte desdites pertes est la plus avantageuse d’un point de vue fiscal (voir, en ce sens, arrêt Lidl Belgium, précité, point 34).
55 Dans ces conditions, ainsi que le relève en substance M. l’avocat général au point 40 de ses conclusions, le refus d’accorder la déduction des pertes résultant de la cession d’un bien immobilier sis en France permet la sauvegarde de la symétrie entre le droit d’imposition des bénéfices et la faculté de déduction des pertes. Cette mesure participe en outre à l’objectif visant à assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.
56 S’agissant, en deuxième lieu, de l’élément justificatif relatif à la nécessité de prévenir la double prise en compte des pertes, invoqué par les gouvernements allemand et suédois, la Cour a reconnu que les États membres doivent pouvoir faire obstacle à ce risque (voir arrêts précités Marks & Spencer, point 47; Rewe Zentralfinanz, point 47, et Lidl Belgium, point 35).
57 Toutefois, il y a lieu de relever que, dans des circonstances comme celles qui sous-tendent le litige au principal, le risque qu’un contribuable fasse valoir deux fois la même perte semble inexistant.
58 En effet, ainsi que le relève M. l’avocat général au point 32 de ses conclusions, les pertes immobilières encourues en France sur un bien immobilier situé dans cet État membre ne peuvent faire l’objet d’une déduction ni du revenu global ni d’une plus-value réalisée lors de la vente d’un autre bien.
59 En troisième lieu, selon les gouvernements suédois et du Royaume-Uni, la réglementation finlandaise en cause au principal a pour objet de prévenir le risque d’évasion fiscale que ferait naître la possibilité du transfert entre deux États membres des pertes de revenus subies par une personne physique, une telle possibilité pouvant conduire à ce que de telles pertes soient transférées vers l’État membre où leur déductibilité fiscale est la plus avantageuse.
60 À cet égard, il découle de la jurisprudence de la Cour que la seule circonstance qu’un contribuable résident acquiert un immeuble sis dans un autre État membre, qu’il cède à perte par la suite, ne saurait fonder une présomption générale de fraude fiscale et justifier une mesure portant atteinte à l’exercice d’une liberté fondamentale garantie par le traité (voir, par analogie, arrêts du 21 novembre 2002, X et Y, C-436/00, Rec. p. I--10829, point 62; du 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes et
Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Rec. p. I-7995, point 50; du 13 mars 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rec. p. I-2107, point 73; du 17 janvier 2008, Lammers & Van Cleeff, C-105/07, Rec. p. I-173, point 27; du 4 décembre 2008, Jobra, C-330/07, Rec. p. I-9099, point 37, ainsi que du 5 juillet 2012, SIAT, C‑318/10, point 38).
61 Afin qu’une mesure nationale restreignant une liberté de circulation garantie par le traité puisse être justifiée par des motifs de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, le but spécifique d’une telle restriction doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dans le but d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national (voir, en ce sens,
arrêts précités Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, point 55; Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, point 74, ainsi que SIAT, point 40).
62 S’agissant de la pertinence d’une telle justification au regard de circonstances telles que celles en cause dans l’affaire au principal, il suffit de relever que la réglementation fiscale finlandaise applicable dans cette affaire n’a pas pour objet spécifique d’éviter que des montages purement artificiels bénéficient d’un avantage fiscal, mais vise, de manière générale, toute situation dans laquelle les pertes proviennent d’un immeuble sis dans un autre État membre.
63 Par conséquent, la nécessité de prévenir l’évasion et la fraude fiscales ne saurait justifier la réglementation fiscale en cause au principal.
64 En quatrième lieu, les gouvernements finlandais et allemand estiment que la réglementation finlandaise en cause au principal est justifiée par la nécessité d’assurer la cohérence du régime fiscal qui a pour principe fondamental le traitement symétrique des bénéfices et des pertes. En Finlande, les revenus du travail et les revenus du capital seraient traités de manière séparée. Les premiers seraient soumis à un taux d’imposition progressif, dès lors que leur imposition tiendrait notamment compte
de la situation personnelle du contribuable, alors que les revenus du capital seraient, quant à eux, imposés à un taux unique. Il en découlerait que, lorsqu’une convention relative à la prévention de la double imposition attribue la compétence d’imposition de ces revenus du capital à un autre État membre, ils bénéficieraient en Finlande d’une exemption d’imposition totale et n’auraient aucune incidence sur le taux d’impôt finlandais ou sur son assiette. Il existerait dès lors un lien direct dans
le régime finlandais entre la non-imposition des bénéfices et l’impossibilité de déduire les pertes.
65 Il y a lieu de rappeler que la Cour a déjà admis que la nécessité de préserver la cohérence d’un régime fiscal peut justifier une restriction à l’exercice des libertés de circulation garanties par le traité (arrêts du 28 janvier 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, point 21; du 7 septembre 2004, Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, point 42; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité, point 43; du 1er décembre 2011, Commission/Belgique, C‑250/08, Rec; p. I‑12341, point 70; du
1er décembre 2011, Commission/Hongrie, C-253/09, Rec. p. I-12391, point 71, ainsi que du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, point 57).
66 Toutefois, selon une jurisprudence constante, pour qu’un argument fondé sur une telle justification puisse prospérer, il faut que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé (arrêt Commission/Belgique, précité, point 71 et jurisprudence citée), le caractère direct de ce lien devant être apprécié au regard de l’objectif de la réglementation en cause (arrêts du 27 novembre 2008, Papillon, C-418/07,
Rec. p. I-8947, point 44; du 18 juin 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Rec. p. I-5145, point 72, ainsi que Test Claimants in the FII Group Litigation, précité, point 58).
67 Ainsi qu’il a été rappelé aux points 52 et 53 du présent arrêt, s’il devait être fait abstraction de la convention franco-finlandaise, la République de Finlande jouirait du droit d’imposer les bénéfices dégagés par un contribuable résidant en Finlande de la cession d’un immeuble sis en France. Or, l’application combinée de cette convention et de la législation fiscale finlandaise conduit à ce que les bénéfices provenant de la cession de biens immobiliers sis en France échappent à toute forme
d’imposition en Finlande, lesdits bénéfices n’étant ni imposés ni autrement pris en compte dans cet État membre.
68 Dans ces conditions, en prévoyant qu’un contribuable résident qui encourt une perte lors de la vente d’un immeuble sis en France ne peut pas faire valoir cette perte en Finlande, le régime finlandais reflète une logique symétrique (voir, en ce sens, arrêts précités Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, point 42; Commission/Belgique, point 73, et Commission/Hongrie, point 74).
69 Eu égard à l’objectif poursuivi par la réglementation en cause au principal, il existe donc un lien direct, s’agissant du même contribuable et du même impôt, entre, d’une part, l’avantage fiscal consenti, à savoir la prise en compte des pertes générées par un investissement en capital, et, d’autre part, l’imposition des bénéfices dégagés par ledit investissement.
70 Dans ce contexte, il convient de rappeler que ces deux conditions, en l’occurrence le même contribuable et la même imposition, ont été considérées suffisantes par la Cour afin d’établir l’existence d’un tel lien (voir, notamment, arrêt du 6 juin 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, point 58, ainsi que arrêts précités Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, point 42; Commission/Belgique, point 76, et Commission/Hongrie, point 77).
71 Il convient dès lors de constater qu’une législation telle que celle en cause au principal peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général tenant à la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et de garantir la cohérence du régime fiscal finlandais et est propre à atteindre lesdits objectifs.
72 Néanmoins, il doit encore être vérifié si ladite législation ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs, dont les exigences, ainsi que la Cour l’a déjà relevé, peuvent se recouper (voir, en ce sens, arrêt National Grid Indus, précité, point 80).
73 La juridiction de renvoi s’interroge à cet égard sur la portée qu’il convient d’accorder à la circonstance que la perte subie n’est pas liée à une activité professionnelle exercée au moyen d’un établissement stable dans un autre État membre et que, puisque le contribuable ne dispose plus de sources de revenus dans l’État membre en question dont il pourra déduire cette perte, celle-ci pourrait être définitive.
74 À cet égard, K a fait valoir devant la juridiction de renvoi que les exigences du principe de proportionnalité ne sont pas satisfaites dès lors qu’une perte devient définitive.
75 Il y a lieu de rappeler que la Cour a déjà jugé qu’une mesure qui exclut la possibilité pour une société mère résidente de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies dans un autre État membre par une filiale établie sur le territoire de celui-ci, alors qu’elle accorde une telle possibilité pour des pertes subies par une filiale résidente, ou qui exclut, dans le cadre d’une fusion, la possibilité pour la société mère établie dans un État membre de déduire de ses revenus imposables les
pertes de la filiale absorbée, établie dans un autre État membre, peut être justifiée par la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres et de faire obstacle aux risques de double emploi des pertes ainsi que d’évasion fiscale (voir, en ce sens, arrêts Marks & Spencer, précité, points 44 à 51, et du 21 février 2013, A, C‑123/11, points 40 à 46), mais va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’essentiel des objectifs poursuivis dans une situation
où la filiale non-résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État membre de résidence (voir, en ce sens, arrêts précités Marks & Spencer, point 55, et A, point 49).
76 Toutefois, dans une situation telle que celle en cause au principal, l’on ne saurait considérer, indépendamment des circonstances factuelles relevées par la juridiction de renvoi, qu’un contribuable, tel que K, a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes dans l’État membre où l’immeuble est situé.
77 En effet, dans la mesure où l’État membre où l’immeuble est situé ne prévoit pas de possibilité de prise en compte des pertes encourues lors de la vente de l’immeuble, une telle possibilité n’a jamais existé.
78 Dans de telles conditions, admettre que l’État membre de résidence du contribuable doive néanmoins permettre la déduction des pertes immobilières des bénéfices imposables dans cet État membre reviendrait à obliger ce dernier à supporter les conséquences défavorables découlant de l’application de la législation fiscale adoptée par l’État membre sur le territoire duquel est sis l’immeuble.
79 Or, il résulte de la jurisprudence de la Cour qu’un État membre ne saurait être tenu de prendre en considération, aux fins de l’application de sa propre législation fiscale, les conséquences éventuellement défavorables découlant des particularités d’une réglementation d’un autre État membre applicable à un immeuble situé sur le territoire de ce dernier État et appartenant à un contribuable résidant sur le territoire du premier État (voir, par analogie, arrêts du 6 décembre 2007, Columbus
Container Services, C-298/05, Rec. p. I-10451, point 51; du 28 février 2008, Deutsche Shell, C-293/06, Rec. p. I-1129, point 42, et Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, précité, point 49).
80 La libre circulation des capitaux ne saurait être comprise en ce sens qu’un État membre est obligé d’aménager ses règles fiscales en fonction de celles d’un autre État membre afin de garantir, dans toutes les situations, une imposition qui efface toute disparité découlant des réglementations fiscales nationales, étant donné que les décisions prises par un contribuable quant à l’investissement à l’étranger peuvent, selon les cas, être plus ou moins avantageuses ou désavantageuses pour un tel
contribuable (voir, par analogie, arrêts précités Deutsche Shell, point 43, et Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, point 50).
81 Par conséquent, il convient de constater que, lorsque la législation de l’État membre sur le territoire duquel est sis l’immeuble ne prévoit pas de prise en compte de pertes encourues lors de la vente de l’immeuble, les circonstances factuelles invoquées par la juridiction de renvoi et par K indiquant que la perte pourrait être définitive n’ont pas d’incidence sur la proportionnalité de la mesure restrictive en cause au principal.
82 Au vu de l’ensemble de ce qui précède, le régime fiscal en cause au principal doit être considéré comme n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs poursuivis par celui-ci.
83 Il y a donc lieu de répondre à la question posée que les articles 63 TFUE et 65 TFUE ne s’opposent pas à une réglementation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui ne permet pas à un contribuable qui réside dans cet État membre et qui y est assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal, de déduire les pertes résultant de la cession d’un immeuble situé dans un autre État membre des revenus mobiliers imposables dans le premier État membre, alors que cela aurait
été possible, sous certaines conditions, si l’immeuble avait été situé dans le premier État membre.
Sur les dépens
84 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE ne s’opposent pas à une réglementation fiscale d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui ne permet pas à un contribuable qui réside dans cet État membre et qui y est assujetti à l’impôt sur le revenu à titre principal, de déduire les pertes résultant de la cession d’un immeuble situé dans un autre État membre des revenus mobiliers imposables dans le premier État membre, alors que cela aurait été possible, sous certaines conditions, si l’immeuble
avait été situé dans le premier État membre.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure: le finnois.
