| France, Cour de cassation, Chambre commerciale financière et économique - formation restreinte rnsm/na, 21 septembre 2022, 19-22.533

COMM.

CH.B



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 21 septembre 2022




Rejet non spécialement motivé


M. MOLLARD, conseiller doyen
faisant fonction de président



Décision n° 10525 F

Pourvoi n° K 19-22.533




R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 21 SEPTEMBRE 2022

1°/ M. [I] [W],

2°/ Mme [J] [G], épouse [W],

domiciliés tous deux [Adresse 2],

ont formé le pourvoi n° K 19-22.533 contre l'arrêt rendu le 7 mai 2019 par la cour d'appel de Rennes (1re chambre civile), dans le litige les opposant :

1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 1],

2°/ au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine, domicilié [Adresse 3],

3°/ au département régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, dont le siège est [Adresse 4],

défendeurs à la cassation.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de M. et Mme [W], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques, du directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine et du département régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 14 juin 2022 où étaient présents M. Mollard, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision.

1. Le moyen de cassation annexé, qui est invoqué à l'encontre de la décision attaquée, n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.

EN CONSÉQUENCE, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. et Mme [W] aux dépens ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme [W] et les condamne à payer au directeur général des finances publiques, au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris la somme globale de 3 000 euros ;


Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt et un septembre deux mille vingt-deux. MOYEN ANNEXE à la présente décision

Moyen produit par la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat aux Conseils, pour M. et Mme [W].

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement entrepris en ce qu'il avait débouté les époux [W] de leur demande de restitution de la somme de 9.968 € au titre de l'ISF de l'année 2011 et, l'infirmant pour le surplus, d'AVOIR infirmé la décision de rejet de la réclamation contentieuse des époux [W] et d'AVOIR limité le dégrèvement des impositions supplémentaires à l'impôt de solidarité sur la fortune et à la contribution exceptionnelle sur la fortune à la charge de M. et Mme [W] au titre des années 2011 à 2014 à hauteur de la seule somme de 63 € ;

AUX MOTIFS QUE : « Sur la demande de décharge à hauteur de 39 319 € : Aux termes de l'article 885 G du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : « Les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété. Toutefois, les biens grevés de l'usufruit ou du droit d'usage ou d'habitation sont compris respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier ou du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l'article 669 dans les cas énumérés ci-après, et à condition, pour l'usufruit, que le droit constitué ne soit ni vendu, ni cédé à titre gratuit par son titulaire :
a. Lorsque la constitution de l'usufruit résulte de l'application des articles 767, 1094 ou 1098 du code civil. Les biens dont la propriété est démembrée en application d'autres dispositions, et notamment de l'article 1094 du code civil, ne peuvent faire l'objet de cette imposition répartie.
b. Lorsque le démembrement de propriété résulte de la vente d'un bien dont le vendeur s'est réservé l'usufruit, le droit d'usage ou d'habitation et que l'acquéreur n'est pas l'une des personnes visées à l'article 751 ;
c. Lorsque l'usufruit ou le droit d'usage ou d'habitation a été réservé par le donateur d'un bien ayant fait l'objet d'un don ou legs à l'Etat, aux départements, aux communes ou syndicats de communes et à leurs établissements publics, aux établissements publics nationaux à caractère administratif et aux associations reconnues d'utilité publique » ;
Les époux [W] soutiennent que la position de l'administration a eu pour effet d'imposer deux fois la nue-propriété de l'immeuble litigieux, dès lors que celle-ci est comprise dans la valeur des parts sociales détenues par la SCI et qui ont été déclarées.
Mais dès lors que le démembrement de la propriété de l'immeuble situé [Adresse 5] ne résulte d'aucun des cas énumérés à l'article 885 G et rappelés ci-dessus, ils demeurent en qualité d'usufruitiers taxables sur la pleine propriété du bien, et ce, quelle que soit leur déclaration relative aux parts sociales de la SCI Le Trayas.
Sur le fondement des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, les époux [W] soutiennent que si l'administration effectue une correction à la hausse de la valeur de l'immeuble, en lui ajoutant la valeur de la nue-propriété, elle doit alors effectuer corrélativement une correction à la baisse de la valeur des parts sociales de la SCI Le Trayas, en retranchant la valeur de la nue-propriété. Ils ajoutent que les deux corrections doivent s'annuler puisqu'elles sont de montant égal et qu'il n'y a pas, finalement, de variation de l'actif net taxable à l'impôt de solidarité sur la fortune.
L'administration fiscale soutient que :
*il est exact que la valeur de la nue-propriété de l'immeuble litigieux étant taxée, en l'espèce dans le cadre de la taxation de la pleine propriété, il ne peut être tenu compte de cette nue-propriété pour l'évaluation des parts de la SCI Le Trayas.
*si la valeur de la nue-propriété est prise en compte dans la valeur des parts sociales, la demande des requérants ne pourrait porter que sur une révision de la valeur des titres.
*les époux [W] ne démontrent nullement que l'évaluation des titres de la SCI Le Trayas à hauteur de 1000 € par année tient compte de la valeur de la nue-propriété de l'immeuble litigieux ; les requérants ne versent aux débats aucune copie des bilans de la SCI pour les années en litige, et ne justifient pas de l'existence d'un emprunt du même montant que la nue-propriété litigieuse au jour du fait générateur de l'impôt. *même si les requérants rapportaient la preuve de l'existence de l'emprunt en cause contracté par la SCI, sa prise en compte dans l'évaluation des parts de la SCI aurait pour seule conséquence de ramener la valeur de cette dernière à 0 € en lieu et place des 1000 € actuellement déclarés et taxés; dès lors, compte tenu du taux marginal d'imposition des requérants au titre des ISF 2011 à 2014, la réduction d'impôt pour chaque année s'élèverait à 16,50 € (1000 x 1,65 %) pour 2011 et 2012 et 15 € (1000 x 1,5 %) pour les années 2013 2014.
Dans le cadre de son pouvoir général de rectification, il appartient à l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt, de recalculer l'impôt en appliquant les lois et réglementation applicables, fussent-elles en faveur du contribuable.
Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande »
Aux termes de l'article L. 205 du même code : « Les compensations de droit prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition»
L'acte de vente précise en page 9 au paragraphe « Déclaration d'origine des deniers » : « les acquéreurs déclarent que la quote-part du prix afférent aux biens immobiliers qu'il viennent de payer au vendeur leur provient à savoir :
-en ce qui concerne M et Mme [I] [W], d'une partie d'un « Prêt CIC IMMO prêt à taux révisable » numéro 855801072, à raison de la somme de 803 500 €,
-Pour la société SCI Le Trayas, d'une partie d'un « Prêt CIC IMMO prêt modulable », numéro 855801072, à raison de la somme de 803 500 € (.) ».
Les époux [W] produisent aux débats le contrat de prêt du 21 décembre 2006 dont il ressort que la SCI Le Trayas a souscrit, pour l'achat en nue-propriété de l'immeuble, un prêt du montant total de 950 000 E. Ils produisent les bilans actifs et passifs de la SCI pour les exercices 2010 à 2013 et le tableau d'amortissement qui démontrent qu'au premier janvier de chacune des années en litige la valeur de l'achat est compensée par un emprunt.
Ainsi, il est démontré que la SCI le Trayas a acquis intégralement la nue-propriété de l'immeuble par un emprunt. Toutefois, la prise en compte de cet emprunt dans la valeur des parts de la SCI n'a pas pour effet de décharger les époux [W] du rappel calculé sur la valeur de l'immeuble en pleine propriété. La conséquence des montants équivalents des bilans actif et passif est de ramener la valeur de la SCI à 0 € en lieu et place des 1 000 € déclarés et taxés.
L'administration fiscale, présente en page 7 de ses écritures la réduction d'impôt des requérants qui résulte de la révision de la valeur des parts et expose, par un calcul auquel les époux [W] n'opposent aucun, moyen utile, que celle-ci est de 16,50 € pour les aimées 2011 et 2012 et 15 € pour les années 2013 et 2014.
Ainsi, le jugement entrepris sera infirmé. La décision de rejet du 3 juin 2015 sera infirmée et les impositions à l'impôt de solidarité sur la fortune et à la contribution exceptionnelle sur la fortune de M. et Mme [W] au titre des aimées 2011 à 2014 seront dégrevées à hauteur de 63 €.
Sur la demande de restitution de la somme de 9 968 € : Le calcul de l'ISF de l'année 2011 était entaché d'une erreur matérielle sur le forfait mobilier que l'administration a corrigée après les observations du 29 janvier 2015 des contribuables. Dès lors que pour le surplus, il résulte de ce qui a été exposé plus haut, qu'il n'y a pas lieu de prononcer un dégrèvement supplémentaire au titre de la valeur de l'immeuble, le jugement entrepris sera confirmé en ce qu'il a débouté les époux [W] de ce chef de demande » ;

1) ALORS QU'IL résulte de l'article 885 E du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige, que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant au contribuable ; que, selon l'article 885 G du même code, les biens ou droits grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un contribuable qui est à la fois détenteur d'un usufruit portant sur un bien immobilier et propriétaire des parts d'une société civile immobilière détentrice de la nue-propriété du même immeuble est fondé à déduire de la valeur de la pleine propriété de cet immeuble qui sert d'assiette à l'impôt de solidarité sur la fortune dont il est redevable la charge du capital emprunté par cette société civile immobilière pour financer l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble ; qu'en l'espèce, il résulte des constatations mêmes de l'arrêt attaqué que, par un acte notarié du 21 décembre 2009, les époux [W] ont acquis en indivision l'usufruit d'une maison d'habitation située à [Adresse 5], tandis qu'aux termes du même acte, la SCI Le Trayas, préalablement constituée à parité entre les époux [W], a acquis la nue-propriété de cette maison d'habitation ; que l'arrêt attaqué a constaté que ces acquisitions simultanées de droits immobiliers avaient été l'une et l'autre intégralement financées par des prêts consentis par le CIC aux époux et à la SCI, de sorte qu'il était démontré que la SCI Le Trayas avait intégralement financé l'acquisition de la nue-propriété de cette maison par voie d'emprunt ; qu'en jugeant néanmoins que l'administration était fondée à imposer les époux [W] au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune sur la valeur brute de la pleine propriété de cette maison d'habitation sans que ceux-ci puissent imputer la charge de l'emprunt contracté par la SCI pour se rendre acquéreur de la nue-propriété, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, a violé les articles 885 E et 885 G du code général des impôts dans leur version applicable au litige ;

2. ALORS, en toute hypothèse, QU'EN vertu de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ; que le contribuable qui est à la fois usufruitier d'un bien immobilier et propriétaire des parts de la SCI détentrice de la nue-propriété du même immeuble est fondé à demander, par voie de compensation, la correction de la double imposition économique à l'ISF de la valeur de la nue-propriété de l'immeuble en cause, qui résulte de ce qu'il est, en sa qualité d'usufruitier, imposé sur la valeur de la pleine propriété de l'immeuble par application de l'article 885 G du code général des impôts, et qu'il est simultanément imposé sur la valeur des parts qu'il détient dans la SCI nue-propriétaire de l'immeuble dont l'actif est précisément composé de cette nue-propriété ; que lorsque la bilan de la SCI comporte à l'actif la valeur de la nue-propriété de l'immeuble en cause et au passif la charge de l'emprunt bancaire contracté pour son acquisition, la correction de cette double imposition économique impose d'attribuer aux parts sociales de cette SCI une valeur négative ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a constaté que les époux [W] produisaient aux débats le contrat de prêt du 21 décembre 2006 dont il ressortait que la SCI Le Trayas avait souscrit, pour l'achat en nue-propriété de l'immeuble, un prêt du montant total de 950.000 €, qu'ils produisaient les bilans actifs et passifs de la SCI et le tableau d'amortissement, qui démontraient qu'au 1er janvier de chacune des années en litige la valeur de l'achat était compensée par un emprunt et qu'ainsi, il était démontré que la SCI Le Trayas avait acquis intégralement la nue-propriété de l'immeuble par un emprunt ; qu'en jugeant néanmoins que la prise en compte de cet emprunt dans la valeur des parts de la SCI n'avait pas pour effet de décharger les époux [W] du rappel d'ISF calculé sur la valeur de l'immeuble en pleine propriété, dès lors que la conséquence des montants équivalents des postes actifs et passifs du bilan de la SCI était de ramener la valeur de la SCI à zéro euro en lieu et place des 1.000 euros déclarés, cependant que l'élimination de la double imposition économique de la nue-propriété de l'immeuble en cause, déjà taxée chez les époux [W] en leur qualité d'usufruitier, imposait en l'espèce d'extourner de l'actif du bilan de la SCI la nue-propriété de l'immeuble considéré et, en conséquence, d'attribuer aux parts sociales dont les époux [W] étaient détenteurs une valeur négative correspondant à la charge de l'emprunt inscrit au passif de la SCI destiné à financer l'acquisition de cette nue-propriété, la cour d'appel a violé les articles 885 G du code général des impôts et L. 205 du livre des procédures fiscales.