C0OMM.
CH.B
COUR DE CASSATION
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Audience publique du 16 décembre 2020
Rejet non spécialement motivé
Mme DARBOIS, conseiller le plus
ancien faisant fonction de président
Décision n° 10407 F
Pourvoi n° B 18-16.748
R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E
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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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DÉCISION DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 16 DÉCEMBRE 2020
La société [...] , société par actions simplifiée, dont le siège est [...] , a formé le pourvoi n° B 18-16.748 contre l'arrêt rendu le 22 février 2018 par la cour d'appel de Douai (chambre 1, section 1), dans le litige l'opposant à l'administrateur général des finances publiques représentant la direction générale des finances publiques, dont le siège est [...] , défenderesse à la cassation.
Le dossier a été communiqué au procureur général.
Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations écrites de la SCP Alain Bénabent, avocat de la société [...] , de la SCP Foussard et Froger, avocat de l'administrateur général des finances publiques représentant la direction générale des finances publiques, et l'avis de M. Debacq, avocat général, après débats en l'audience publique du 3 novembre 2020 où étaient présentes Mme Darbois, conseiller le plus ancien faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mme Champalaune, conseiller, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,
la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu la présente décision.
1. Le moyen de cassation annexé, qui est invoqué à l'encontre de la décision attaquée, n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.
2. En application de l'article 1014, alinéa 1er, du code de procédure civile, il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce pourvoi.
EN CONSÉQUENCE, la Cour :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société [...] aux dépens ;
En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par la société [...] et la condamne à payer à l'administrateur général des finances publiques représentant la direction générale des finances publiques la somme de 3 000 euros ;
Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du seize décembre deux mille vingt.
MOYEN ANNEXE à la présente décision
Moyen produit par la SCP Alain Bénabent, avocat aux Conseils, pour la société [...] .
Il est fait grief à l'arrêt confirmatif attaqué d'avoir annulé partiellement seulement la décision de rejet de la réclamation formulée par la SCI [...] relativement au supplément de droits d'enregistrement mis à sa charge, et de l'avoir, en conséquence, déboutée de sa demande tendant à voir ordonner la décharge des suppléments d'impôts restant à sa charge ;
AUX MOTIFS QUE « Sur la cohérence du traitement du dossier par l'administration fiscale
Que l'article 17 du livre des procédures fiscales dispose qu'en ce qui concerne les droits d'enregistrement et la taxe de publicité foncière ou la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est due aux lieu et place de ces droits ou taxe, l'administration des impôts peut rectifier le prix ou l'évaluation d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations'.
Qu'aux termes de l'article 57 du même code, les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation.
Que par acte sous seing privé en date du 3 janvier 2011, la société [...] a acquis 4 988 parts de la SCI Frenelet pour un montant de 414 834 euros auquel s'ajoute une cession de créance en compte courant pour un montant de 776 464 euros opérée conformément aux dispositions de l'article 1690 du code civil.
Que la SAS [...] a fait l'objet d'une vérification de comptabilité par l'administration fiscale pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 ; à l'occasion de ces opérations, cette dernière a relevé une minoration de la valeur des titres de la SCI Frenelet.
Qu'il résulte des éléments du dossier qu'un débat contradictoire s'est instauré entre la SAS [...] et l'administration fiscale conduisant cette dernière à formuler une proposition de rectification le 8 août 2013 aux termes de laquelle elle a explicité les facteurs la conduisant à remettre en cause la valorisation retenue pour les parts de la SCI Frenelet et notamment l'utilisation des valeurs mathématiques et de productivité comme méthodes d'évaluation ; une rencontre a ensuite été organisée entre les conseils de la SAS [...] et l'interlocuteur le 5 juin 2014 à l'issue de laquelle ce dernier a validé l'argument de la SAS [...] consistant à exclure le capital social non libéré des capitaux propres.
Que dans un courrier en date du 10 octobre 2014, l'interlocuteur départemental a proposé un nouveau calcul de la valeur de la SCI Frenelet ainsi que de nouvelles conséquences financières de l'insuffisance relevée par le service vérificateur et les sanctions (notamment les manquements délibérés) y afférentes ; ainsi, le premier juge a justement retenu que si la valeur retenue pour la valeur des 4.998 parts de la SCI Frenelet était de 1 325 120 euros dans la proposition de rectification du 8 août 2013, l'insuffisance constatée s'élevant à 910 86 euros, elle était fixée à 611 136 euros suite à l'interlocution, l'insuffisance constatée s'élevant à 196 303 euros, cet écart étant considéré comme significatif (47% d'écart).
Que l'administration fiscale justifie avoir pris en compte certains des arguments avancés par la SAS [...] et en avoir rejeté d'autres notamment sur l'utilisation de la seule méthode mathématique pour la valorisation des parts de la SCI Frenelet et la prise en compte d'un taux propre à la société (taux de rentabilité de ses actifs) plutôt qu'un taux de capitalisation au titre de la méthode par productivité, en motivant son refus et en reprenant les mêmes éléments de calcul que dans le cadre de la proposition de rectification en combinant la valeur mathématique avec la valeur de productivité, ainsi que l'a justement souligné le premier juge.
Que dès lors, la SAS [...] ne rapporte pas la preuve d'une incohérence dans le traitement de son dossier par l'administration fiscale ; la décision entreprise sera donc confirmée sur ce point.
Sur la différence de traitement pour la détermination de la valeur des titres de la SCI Frenelet et de la SCI Notre Dame
Que la SAS [...] met en exergue deux différences dans les modalités de détermination des parts de la SCI Frenelet avec celles qui ont prévalu pour la valorisation des parts de la SCI Notre Dame Immobilier : le coefficient de risque utilisé pour la détermination du coefficient de capitalisation d'une part et l'absence d'abattement de 20% pour l'état locatif d'autre part.
Qu'il résulte des termes du courrier de l'interlocuteur que le taux de capitalisation arrêté par le service vérificateur intègre un coefficient de risque relatif au secteur d'activité mais aussi des motifs propres à chaque société ; ainsi, si les deux sociétés sont propriétaires d'un local à usage de concession automobile, l'administration fiscale établit que le locataire de la SCI Notre Dame n'appartient pas au groupe [...] et entend renégocier le loyer pratiqué, ayant entrepris des recherches en vue de l'obtention d'un nouveau local commercial, le garage étant par ailleurs situé dans une zone fortement concurrentielle, l'ensemble de ces éléments justifiant l'application d'un risque supérieur à celui pris en compte pour la SCI [...] .
Qu'en outre, la cour relève, à l'instar du premier juge, que la SAS [...] ne justifie pas d'éléments de nature à caractériser l'existence de risques plus importants encourus par la SCI Frenelet s'agissant d'une part des risques liés au secteur économique et d'autre part aux risques internes à chacune des entreprises.
Que s'agissant de l'absence d'abattement de 20% pour état locatif qui n'a pas été appliqué pour la SCI Frenelet, l'administration fiscale se réfère à l'évaluation réalisée par la société Tostain Laffineur qui ne comporte aucune précision sur le caractère libre ou occupé des locaux alors même qu'il n'est pas contesté que ces locaux étaient occupés au jour de l'évaluation ; elle fait donc valoir à juste titre que cette évaluation est réputée avoir été réalisée en tenant compte du caractère occupé des lieux et par comparaison avec l'évaluation réalisée pour l'immeuble de la SCI Notre Dame qui mentionnait expressément être réalisée pour des locaux libres d'occupation.
Que dès lors, la décision entreprise sera confirmée en ce qu'elle a débouté la SAS [...] de sa demande de ce chef.
Sur la méthode d'évaluation retenue par d'administration fiscale
Que la SAS [...] conteste l'utilisation combinée de la méthode mathématique et de la méthode de productivité par l'administration fiscale pour établir l'existence d'une minoration du prix de cession de la SCI Frenelet, estimant que seule l'utilisation de la méthode mathématique traduit au mieux la valeur réelle des titres.
Qu'il n'est pas contesté que l'administration doit utiliser la méthode la plus appropriée en tenant compte des spécificités de chaque cas en vue d'obtenir la valorisation la plus proche possible du marché.
Que si la combinaison des méthodes ne constitue pas un principe intangible, il appartient à la SAS [...] de rapporter la preuve que l'utilisation de la seule méthode mathématique permettrait de prendre en compte les caractéristiques de la SCI Frenelet.
Qu'en l'espèce, il résulte des éléments du dossier que les revenus fonciers perçus par la SCI Frenelet ont généré un bénéfice net moyen pondéré de 143 555 euros au titre des années 2008 à 2010.
Que le premier juge a justement relevé que tant la valeur intrinsèque de l'immeuble constituant l'essentiel de l'actif de la SCI Frenelet que la faculté de cet immeuble à procurer des bénéfices devaient être pris en compte, les liens existant entre le bailleur et le locataire étant sans incidence sur le potentiel locatif de l'immeuble et ne pouvant être valablement opposés à l'administration fiscale par la SAS [...] .
Que s'il ne saurait être valablement contesté qu'il existe un écart particulièrement important entre l'évaluation des parts réalisée au moyen de la valeur mathématique soit 473 613 euros, et celle réalisée au moyen de la valeur de productivité, soit 1 226 685 euros, l'administration justifie avoir procédé à une pondération afin de tenir compte de l'importance de cet écart et permettre une valorisation la plus proche possible de la valeur du marché que n'aurait pas permis le seul emploi de la méthode mathématique.
Dès lors, le rapport de M. S... produit par la SAS [...] n'est pas de nature à remettre en cause la pertinence de l'emploi de la combinaison de valeurs par l'administration fiscale pour l'évaluation de la valeur réelle des titres de la SCI Frenelet.
La décision entreprise sera confirmée en ce qu'elle a débouté la SAS [...] de sa demande d'annulation de la décision de rejet » ;
ET AUX MOTIFS EVENTUELLEMENT ADOPTES QUE « Sur l'évaluation des parts de la SCI Frenelet :
Concernant la motivation :
Qu'il n'est invoqué aucun fondement légal explicite mais il y a lieu de comprendre que la société [...] considère qu'une incohérence des motifs revient à un défaut de motif.
Qu'en réalité, la lecture de la proposition de rectification du 8 août 2013 et de la réponse de l'administration du 10 octobre 2014 après l'interlocution montre que l'administration a tenu compte de l'argument du contribuable consistant à exclure le capital social non libéré des capitaux propres et que cette prise en compte est à l'origine d'une révision substantielle de la valeur mathématique des parts (1 398 025 euros dans la proposition de rectification et 473 613 euros lors de l'interlocution).
Que l'interlocution a maintenu le principe d'une évaluation combinant la valeur mathématique avec la valeur de productivité pour le même motif que celui retenu dans la proposition de rectification avec la même pondération, les mêmes coefficients de capitalisation, le même abattement pour non liquidité.
Qu'en conséquence, il n'est établi ni incohérence ni insuffisance de la motivation ni changement de motivation au mépris des droits de la défense. C'est à l'inverse, un refus de l'administration d'admettre les réclamations justifiées du contribuable qui aurait privé celui-ci de l'effectivité du recours administratif qu'il a exercé.
Que la société [...] se plaint encore de ce que l'administration a traité différemment la question du coefficient de risque et celle de l'abattement pour location de l'immeuble relativement à la cession des parts de la société Frenelet et relativement à la cession des parts de la société Notre Dame.
Que néanmoins, l'administration a expliqué en substance qu'elle traitait différemment les choses différentes et la société [...] ne rapporte pas la preuve de l'injustice de cette situation ou de "l'opportunisme fiscal" qu'elle dénonce.
Qu'en effet, elle affirme sans le démontrer que la société Notre Dame exploiterait la même activité dans les mêmes conditions alors qu'elle ne verse aucun élément tangible de preuve ni sur les risques liés au secteur économique ni aux risques internes propres à chacune des deux entreprises (ces deux critères ayant été retenus par l'administration dans la proposition de rectification).
Qu'à l'inverse, la proposition de rectification émise suite à la vérification de la cession des 98/100 parts de la SCI Notre Dame montre que si le local est à usage de concession automobile, il est donné à bail à une société qui n'appartient pas au groupe [...], que le locataire conteste le montant du loyer et qu'il recherche un autre local ou l'agrandissement de celui qu'il loue et que le secteur est très fortement concurrentiel, ce qui permet logiquement de conclure à l'existence d'un risque important sur la poursuite d'activité et supérieur à celui supporté par la SCI Frenelet dont le locataire est sorti du groupe [...] en 2013, bien que cette société ait été cédée aux enfants de M. et Mme G....
Que parallèlement, l'administration a indiqué qu'elle se référait à l'évaluation de l'immeuble de la société Notre Dame réalisée par la société Tostain Laffineur pour des locaux libres d'occupation ce qui lui a permis d'appliquer l'abattement pour état locatif, tandis que l'évaluation de l'immeuble de la société Frenelet effectuée également par la société Tostain Laffineur ne recèle aucune précision, ce qui permet de déduire que l'évaluateur a vu que les locaux étaient occupés et qu'il a déjà tenu compte de cette situation sans qu'il y ait lieu de procéder à une rectification ou l'application de l'abattement pour état locatif.
Que sur ce point non plus, il n'est établi ni incohérence ni insuffisance de la motivation.
Concernant la méthode à employer :
Qu'il n'est pas contesté que l'administration doit employer la méthode d'évaluation la plus appropriée en tenant compte des caractéristiques intrinsèques de la société pour obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle du marché.
Qu'il n'est pas contesté que l'immeuble propriété de la SCI Frenelet était loué et qu'il lui procurait des revenus fonciers. Le montant des bénéfices réalisés par elle au cours des exercices examinés n'est pas non plus contesté.
Qu'il est donc logique de considérer qu'un tiers qui aurait voulu faire l'acquisition des titres de la SCI Frenelet aurait nécessairement pris en considération tant la valeur de l'immeuble qui constitue l'essentiel de son actif, mais également la faculté de cet immeuble à procurer des bénéfices.
Que c'est le sens du guide "L'évaluation des entreprises et des titres de sociétés", publié par l'administration qui dans la fiche 7 (pages 100 et suivantes) distingue les SCI d'attribution donnent droit aux associés à l'attribution en toute propriété ou en jouissance d'une fraction d'immeubles construits ou acquis par la société, les SCI de constructions ventes ayant pour objet l'achat ou la construction d'immeubles pour la location ou la mise à disposition, les SCI de gestion ou de location ayant pour objet l'achat ou la construction d'immeubles pour la location ou la mise à disposition, les SCI de gestion qui ne disposent pas de revenus parce que les biens détenus ne sont pas donnés en location.
Qu'en effet, l'administration préconise elle-même le critère unique de la valeur mathématique pour la SCI de gestion sans revenus, telle que celle qui est propriétaire d'un immeuble constituant la résidence des associés.
Que tel n'est pas le cas de la SCI Frenelet, qui entre dans la catégorie des SCI de location pour laquelle les méthodes et pondérations doivent être retenues en fonction des caractéristiques propres à la société et après avoir, lors de l'analyse préalable, déterminé si l'activité de la société engendrait des résultats qui pouvaient avoir une influence sur la valeur des titres et en combinant la valeur patrimoniale, la valeur de productivité, voire la valeur de rendement pour les S.C.I. soumises à et qui distribuent des dividendes.
Que l'analyse menée par l'administration démontre que les bénéfices substantiels réalisés par cette société ont nécessairement une influence sur la valeur des titres.
Que ce n'est pas sans pertinence que la société [...] observe que l'écart entre la valeur mathématique (473 613 euros) et la valeur de productivité (1 926 685 euros) est très grand.
Que néanmoins, l'administration a procédé à une pondération qui tient compte de l'importance de cet écart en utilisant la formule (4VM +1VP) / 5.
Cette formule est également appropriée à la cession de la majorité des titres (4 998/5 000). L'administration n'a donc pas employé une méthode incohérente.
Qu'elle a également constaté que la cession des 4 998 parts a été déclarée pour 414 834 euros alors qu'elle aurait dû être déclarée pour 611 136 euros, soit une insuffisance de 196 303 euros démontrée.
Que la décision de rejet du 10 octobre 2014, relativement au supplément de droits d'enregistrement était fondée » ;
1) ALORS QU'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, l'administration est tenue, en matière de droits d'enregistrement, d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations ; qu'en l'espèce, pour débouter la société [...] de ses contestations relatives au redressement pour insuffisance de la valeur déclarée des parts sociales de la SCI Frenelet, la cour d'appel a retenu qu'« il appartient à la SAS [...] de rapporter la preuve que l'utilisation de la seule méthode mathématique permettrait de prendre en compte les caractéristiques de la SCI Frenelet » (arrêt, p. 6 § 5) ; qu'elle a relevé par ailleurs que l'exposante n'aurait pas « rapporté la preuve d'une incohérence dans le traitement de son dossier par l'administration fiscale » et n'aurait pas « justifié (
) d'éléments de nature à caractériser l'existence de risques plus importants encourus par la SCI Frenelet » (arrêt, p. 5) ; qu'en statuant ainsi, alors que la société [...] n'avait pas à prouver le caractère excessif des évaluations du service et qu'il appartenait aux juges d'analyser la formule retenue par l'administration pour en apprécier la pertinence, la cour d'appel a violé les articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales ;
2) ALORS QUE, subsidiairement, la société [...] faisait valoir, dans ses écritures d'appel, que pour déterminer la valeur du bien qui servait d'assiette à l'imposition au titre des droits d'enregistrement, l'administration fiscale ne pouvait établir une moyenne – quand bien même serait-elle pondérée - entre deux valeurs (mathématique et de rentabilité) aussi disparates, cette démarche étant artificielle et n'ayant que l'apparence d'une démonstration scientifique ; que la cour d'appel a elle-même constaté « qu'il exist(ait) un écart particulièrement important entre l'évaluation des parts réalisée au moyen de la valeur mathématique soit 473 613 euros, et celle réalisée au moyen de la valeur de productivité, soit 1 226 685 euros » (arrêt, p. 6, in fine) ; qu'en se bornant à constater que l'administration avait procédé à une pondération qui tenait compte de l'importance de cet écart en utilisant la formule (4VM +1VP)/5, sans vérifier, ainsi qu'elle y était invitée (conclusions, p. 12), si la pondération utilisée, loin de constituer un ajustement personnalisé, ne résultait pas de la simple application « aveugle » du guide d'évaluation édité par l'administration fiscale, la cour d'appel a entaché sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 666 du code général des impôts ;
3°/ ALORS QUE la contradiction de motifs équivaut à une absence de motifs ; qu'en affirmant tout à la fois, s'agissant de la différence de traitement pour la détermination de la valeur des titres de la SCI Frenelet et de la SCI Notre Dame, d'une part, que le coefficient de risque utilisé pour la société Notre dame s'expliquait par le fait que le « locataire (de ladite société) n'appart(enait) pas au groupe [...] et entend(ait) renégocier le loyer pratiqué » (cf. arrêt p. 5 dernier §), et, d'autre part, que l'abattement de 20% pour état locatif pratiqué par l'administration pour la SCI Notre Dame se justifiait par le fait que les locaux de ladite société étaient « libres d'occupation » (arrêt p. 6 §2), la cour d'appel, qui s'est contredite, a violé l'article 455 du code de procédure civile.
