AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 2 octobre 2003), que Joseph X..., décédé le 22 mars 1991, avait par testament olographe en date du 1er septembre 1990, légué l'usufruit de tous ses biens meubles et immeubles à sa seconde épouse, Mme Y... et la nue propriété des mêmes biens, à son fils Léon, issu d'un premier mariage et à son petit fils François Z... ; que le 20 juin 1994, Mme Y... a renoncé à l'usufruit de divers biens sans contrepartie ; que, par acte du 2 juin 1995, MM. Léon X... et Z... se sont partagés les biens en pleine propriété ; que l'administration fiscale a considéré que la réunion de l'usufruit à la nue propriété constituait une renonciation translative et a procédé à un rehaussement des droits d'enregistrement ; qu'après rejet de sa réclamation, le 30 novembre 1998, M. Z... a assigné le directeur général des impôts aux fins d'obtenir l'annulation du redressement ;
Attendu que M. Z... fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté ses demandes, alors, selon le moyen :
1 / que, si le premier alinéa de l'article 404 B de l'annexe III au code général des impôts peut être considéré comme se limitant au moins dans l'un des deux cas qu'il précise, à la fraction des droits correspondant à la valeur imposable de la nue-propriété, il en va différemment de l'alinéa troisième de cet article, dont il se prévalait et en application duquel ont été liquidés les droits de mutation suivants les termes mêmes de la déclaration de succesion non remise en cause par le service, qui dispose que "par dérogation à l'article 401, le bénéficiaire du paiement différé peut, dans le cas prévu au 1 de l'article 397 être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable au jour de l'ouverture de la succession de la propriété entière des biens qu'il a recueillis" ; qu'en décidant cependant du contraire, énonçant en substance que "le paiement différé prévu par l'article 404 B de l'annexe III" serait "limité à la valeur imposable de la nue propriété, la cour d'appel a violé l'article 404 B de l'annexe III au code général des impôts ;
2 / que les droits de mutation ne sauraient frapper deux fois un même bien et/ou une même somme sous deux qualifications différentes ; qu'en l'espèce et en premier lieu, il est constant que les biens immobiliers à l'usufruit desquels Mme Jacqueline Y... a renoncé faisaient partie de l'actif net de succession en pleine propriété dont le 1/3 revenant à M. Z... a constitué l'assiette des droits de mutation dus par celui-ci en application de l'article 404 B alinéa 3 et suivants à l'annexe III au code général des impôts, qui ont donc frappé une première fois les biens précités sur leur valeur en pleine propriété ; qu'il est constant en second lieu que ces mêmes biens ont été ensuite frappés par l'application des articles 641 et 777 du code général des impôts, sur leur valeur en usufruit, le service considérant en effet comme translative de propriété la renonciation à cet usufruit et mettant à la charge de M. Z... les compléments d'imposition en résultant ; qu'ainsi les mêmes biens et/ou les mêmes sommes correspondant ici à la valeur en usufruit de ces biens ont été frappés deux fois par les droits de mutation sous deux qualifications différentes ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a donc violé les articles 1 du protocole additionnel n° 1 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 de cette même Convention, ainsi que les article 13 à 17 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, et plus généralement le principe de l'égalité devant les charges publiques ;
3 / qu'aux termes de l'article 9 du nouveau code de procédure civile, il incombe à chaque partie de prouver les faits nécessaires au succès de ses prétentions, qu'en application de l'article R. 202-2 du Livre des procédures fiscales, dès lors qu'il constate que l'imposition contestée a été établie en violation des règles de procédure administrative destinées à garantir les droits du contribuable de l'imposition et d'ordonner que le sommes versées lui soient restituées ;
qu'en statuant comme elle l'a fait, après avoir constaté qu'en l'espèce, l'administration fiscale, pour établir l'imposition litigieuse, avait inversé la charge de la preuve de démontrer la prétendue intention libérale de Mme Jacqueline Y... lorsque celle-ci a renoncé à l'usufruit des biens en cause, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations au regard, non seulement des articles précités, mais encore des articles L. 55 à L. 61 du Llvre des procédures fiscales, tous textes qu'elle a ensemble violés ;
4 / que doit être annulé l'arrêt qui ne désigne pas exactement les documents soumis au débat contradictoire sur lesquels s'appuie sa décision et qui ne met pas ainsi en mesure la Cour de cassation d'effectuer son contrôle au regard des articles L. 199 et R. 202-2 du Livre des procédures fiscales ; qu'en outre, les modes de preuve devant être compatibles avec le caractère écrit de la procédure, le juge doit désigner les documents sur lesquels il appuie da décision ; qu'en l'espèce, les mentions de l'arrêt attaqué ne permettent pas au juge suprême de savoir sur quels documents et/ ou pièce la cour d'appel s'est fondée pour statuer comme elle l'a fait, en particulier pou renoncer "que la preuve de l'intention libérale de Mme Jacqueline Y... serait rapportée ; d'où il suit qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a violé les textes susvisés ;
5 / qu'en application des articles 1133 et 750 ter du code général des impôts,, la renonciation unilatérale à l'usufruit ne constitue une donation indirecte que si d'une part elle est faite avec une intention libérale envers le bénéficiaire et si d'autre part elle est acceptée par lui comme telle ; que si les juges du fond apprécient souverainement l'intention libérale laquelle peut être caractérisée par l'absence de tout contrepartie à la renonciation, encore faut-il qu'ils ne procèdent pas par simple affirmation et qu'ils opèrent au contraire les constatations factuelles nécessaires, sous le contrôle de la Cour de cassation ; qu'en se bornant en l'espèce, pour statuer comme elle l'a fait, à énoncer que la preuve de l'intention libérale de Mme Jacqueline Y... serait rapportée "par l'importance des droits aux quels elle aurait renoncé sans contrepartie" sans assortir cette affirmation de la moindre constatation factuelle, alors au surplus comme le relève l'arrêt attaqué, que l'administration fiscale prétendait à tort ne par avoir à rapporter la preuve de cette intention libérale, ce qu'elle n'a d'ailleurs par fait, la cour d'appel n'a pas mis en mesure la Cour de cassation d'effectuer son contrôle de qualification de faits au regard des articles précités qu'elle a
donc violés ;
6 / que dans ses conclusions d'appel, M. Z... avait fait valoir que la renonciation de Mme Jacqueline Y... à l'usufruit des biens dont s'agit ne pouvait être translative de propriété dès lors qu'en tout état de cause, la circonstance que le nue propriétaire entrerait en jouissance du droit d'usufruit auquel a renoncé l'usufruitier n'emporte pas par elle même renonciation translative de propriété lorsque la personne dont ne nu propriétaire tient la nue-propriété, en l'espèce M. Jospeh X... n'est pas la même que celle qui renonce unilatéralement à l'usufruit en l'espèce Mme X... (ou Jacqueline Y...), seconde épouse de celui-ci ; qu'en se bornant à énoncer que le "fait que Jacqueline Y... n'ait pas été propriétaire de ces biens n'implique par que la renonciation n'ait pas revêtu un caractère transalatif", la cour d'appel a entaché sa décision d'une insuffisance de motivation violant ainsi l'article 455 du nouveau code de procédure civile ;
7 / qu'en application de l'article 404 B de l'annexe III au code général des impôts,, comme le rappelait notamment le fisc dans ses écritures, les droits litigieux n'auraient été exigibles qu'au plus tard six mois après la réunion de l'usufruit à la nue propriété ; que la renonciation à l'usufruit ne saurait en tout état de cause avoir d'effet translatif avant d'avoir été acceptée en tant que telle par le bénéficiaire ; qu'en ne précisant pas la date à laquelle, en l'espèce, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété des biens en cause serait intervenue et en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard du texte précité des articles 750 ter et 1133 du même code, ainsi que des articles 578 à 624 et 931 à 952 du code civil ;
8 / qu'en énonçant que la preuve de l'intention libérale de Mme Jacqueline Y... serait reportée "par l'absence de charges incompatibles avec ses revenus ou sa situation personnelle", la cour d'appel a nécessairement constaté l'existence de charges grevant l'usufruit des biens en cause, laquelle excluait par elle-même toute intention libérale de la renonciation de Jacqueline Y... ; qu'en statuant comme elle l'a fait, la cour d'appel n'est pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations au regard des article 750 ter, 641, 777 et 1133 du code général des impôts, ainsi que des articles 578 à 624 et 9831 à 952 du code civil qu'elle a donc ensemble violés ;
Mais attendu, en premier lieu, que par application des articles 1701 et 1717 du code général des impôts, les ayants droits peuvent différer le paiement des droits appliqués aux actes et aux mutations par décès ; que, par dérogation à l'article 401 de l'annexe III au code général des impôts qui prévoit le versement d'intérêts, le bénéficiaire du paiement différé peut, dans le cas de mutation par décès comportant dévolution de biens en nue-propriété, être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable au jour de l'ouverture de la succession de la propriété entière des biens recueillis et que l'élargissement de l'assiette imposable constitue la contrepartie de la dispense du versement d'intérêts de crédit ; que l'arrêt retient que, d'une part, les droits de mutation dus par M. Z..., lors de l'ouverture de la succussion portaient exclusivement sur la dévolution en nue propriété des biens et que M. Z... avait choisi les modalités de paiement prévues à l'article 401 pour ne pas payer les intérêts de crédit sur le montant des droits de succession mis à sa charge et que d'autre part, la seconde imposition résultant de la notification de redressement était assise sur la valeur de l'usufruit transmise par Mme Y... ; qu'en l'état de ces constatations et observations, la cour d'appel, en retenant que les droits de mutation n'avaient pas frappé deux fois les mêmes biens sous deux qualifications différentes, a justifié sa décision ;
Attendu, en deuxième lieu, qu'ayant relevé que la preuve de l'intention libérale de Mme Y... était rapportée par l'importance des droits auxquels elle avait renoncé sans contrepartie, par l'absence de charges ou de difficultés incompatibles avec ses revenus ou sa situation personnelle et par l'acceptation tacite de M. Z... qui a procédé au partage partiel des immeubles faisant l'objet de la renonciation moins d'un an plus tard, la cour d'appel, sans inverser la charge de la preuve et en s'appuyant sur les documents versés au dossier, a pu statuer comme elle a fait et légalement justifié sa décision ;
Attendu, en troisième lieu, qu'en énonçant que le fait que Mme Y... n'ait pas été propriétaire de ces biens n'implique pas que la renonciation n'ait pas revêtu un caractère translatif, la cour d'appel qui a répondu ainsi aux conclusions prétendument délaissées, a pu statuer comme elle a fait ;
Attendu, en quatrième lieu, qu'en relevant que la renonciation à l'usufruit avait été faite pas Mme Y... par acte authentique du 20 juin 1994 et que M. Z... l'avait acceptée dans l'acte de partage du 2 juin 1995, la cour d'appel a caractérisé, à partir de cette date, la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété ;
D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. Z... aux dépens ;
Vu l'article 700 du nouveau code de procédure civile, rejette les demandes de M. Z... et du directeur général des impôts ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trente et un octobre deux mille six.
