MINUTE N° 261/2023
Copie exécutoire à
- Me Thierry CAHN
- Me Christine BOUDET
Le 26 mai 2023
Le Greffier
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
COUR D'APPEL DE COLMAR
DEUXIÈME CHAMBRE CIVILE
ARRÊT DU 26 MAI 2023
Numéro d'inscription au répertoire général : 2 A N° RG 21/00759 -
N° Portalis DBVW-V-B7F-HP3Y
Décision déférée à la cour : 17 décembre 2020 par le tribunal judiciaire de STRASBOURG
APPELANT :
Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et de [Localité 7], élisant domicile en ses bureaux du Pôle Juridictionnel judiciaire,
venant en tant que de besoin aux droits de la DRFIP d'Alsace et du Bas-Rhin,
ayant son siège social [Adresse 2] à [Localité 7]
représenté par Me Thierry CAHN, Avocat à la cour
INTIMÉS :
Monsieur [T] [L], agissant en son nom personnel et en qualité de représentant légal de sa fille mineure,
Madame [X] [L]
demeurant tous deux [Adresse 5] à [Localité 6]
représentés par Me Christine BOUDET, Avocat à la cour
COMPOSITION DE LA COUR :
L'affaire a été débattue le 20 Janvier 2023, en audience publique, devant la cour composée de :
Madame Isabelle DIEPENBROEK, Présidente de chambre
Madame Myriam DENORT, Conseiller
Madame Nathalie HERY, Conseiller
qui en ont délibéré.
Greffier, lors des débats : Madame Dominique DONATH, faisant fonction
ARRÊT contradictoire
- prononcé publiquement par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du Code de procédure civile.
- signé par Madame Isabelle DIEPENBROEK, Présidente, et Madame Sylvie SCHIRMANN, Greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
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FAITS ET PROCÉDURE
Selon acte authentique du 19 juin 2012, enregistré le 19 juillet 2012, M. [T] [L] a consenti une donation-partage à ses trois enfants portant sur une masse totale à partager de 3 953 200 euros, après rapport en moins-prenant de deux donations précédemment consenties respectivement à [X] [L], le 21 septembre 2009, pour une valeur de 150 500 euros et à [Y] [L], le 1er septembre 2010, pour une valeur de 1 379 000 euros.
Ont ainsi été attribués :
- à M. [V] [L], la pleine propriété de 11 083 parts de la société PH.K. Holding et la nue-propriété de l'immeuble sis [Adresse 4] à [Localité 8], à charge pour lui de verser une soulte de 48 267 euros à sa soeur, [X] [L],
- à M. [Y] [L], par confusion sur lui-même, le montant de la donation antérieurement consentie, à charge pour lui de verser une soulte de 61 97 euros à sa soeur, [X] [L],
- à [X] [L], par confusion sur elle-même, le montant de la donation antérieurement consentie, et la nue-propriété des immeubles sis à [Localité 8], [Adresse 3] et [Adresse 1].
Le 14 décembre 2015, l'administration a émis une proposition de rectification portant sur la valeur des biens immobiliers attribués à [X] [L].
Le 24 décembre 2018, M. [T] [L], agissant en son nom et au nom de sa fille mineure [X] [L], a contesté l'imposition primitive - réglée en 2012 - au titre des droits de donation.
En l'absence de réponse de l'administration, M. [T] [L], agissant en son nom et au nom de sa fille mineure [X] [L], a fait assigner la Direction régionale des finances publiques d'Alsace et du Bas-Rhin, le 15 juillet 2019, devant le tribunal de grande instance de Strasbourg, en restitution des droits de donation indûment versés.
Par jugement du 17 décembre 2020, le tribunal judiciaire de Strasbourg a condamné le directeur régional des finances publiques d'Alsace et du Bas-Rhin à rembourser à M. [L] les droits de donation en lien avec la donation-partage consentie par ce dernier au profit de ses trois enfants, et notamment de sa fille [X] [L], ainsi que les intérêts échus payés à tort, soit la somme totale de 167 530 euros, et dit n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile.
Le tribunal a constaté que M. [L] avait voulu gratifier chacun de ses trois enfants de manière équivalente mais que MM. [V] [L] et [Y] [L], qui avaient reçu des parts sociales, avaient bénéficié d'un régime fiscal plus intéressant que leur soeur qui s'était vu attribuer des biens immobiliers en nue-propriété.
Il a retenu qu'en matière de donation-partage avec soulte faisant intervenir le mécanisme d'exonération de l'article 787 B du code général des impôts, la doctrine fiscale et la pratique prévoyaient que l'engagement individuel de conservation des titres devait être souscrit par le bénéficiaire effectif des titres, indépendamment des modalités de calcul des droits de donation qui ne sont pas liquidés directement sur les biens attribués à chaque donataire mais en fonction des droits théoriques de chacun d'eux dans la masse donnée à partager, et ce afin de garantir l'équilibre financier notamment du point de vue fiscal entre les donataires.
Il a considéré que le calcul opéré par M. [L] devait être validé, et que celui-ci ayant versé des droits de donation à hauteur de 271 950 euros, pour le compte de sa fille [X] [L], alors que les droits dus étaient seulement de 104 420 euros, l'administration lui devait restitution de la différence, outre intérêts.
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La Direction régionale des finances publiques d'Ile de France et de [Localité 7] a interjeté appel de ce jugement le 1er février 2021 en toutes ses dispositions.
La clôture de l'instruction a été prononcée par ordonnance du 6 septembre 2022.
MOYENS ET PRÉTENTIONS DES PARTIES
Aux termes de ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 28 avril 2022, le Directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de [Localité 7] demande à la cour d'infirmer le jugement et statuant à nouveau, de confirmer la liquidation de l'administration proposée dans ses conclusions, d'ordonner le remboursement à l'administration de la somme de 102 913 euros et des intérêts moratoires y afférents dont le remboursement à M. et Mme [L] a été assorti, de condamner M. [T] [L] et Mme [X] [L] au paiement d'une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile, et de rejeter toutes les demandes adverses.
L'administration fait valoir que contrairement à ce que soutiennent les intimés, il ne s'agit pas de procéder au recouvrement de droits supplémentaires, mais de calculer le montant exact du trop perçu de droits de donation acquitté lors de la formalité initiale d'enregistrement et dont ces derniers ont demandé le remboursement, rappelant qu'en application du principe de solidarité, et de l'article 1705 5° du code général des impôts, chacune des parties à un acte est tenue solidairement du paiement de l'intégralité des droits, la doctrine fiscale et la jurisprudence de la Cour de cassation admettant que s'agissant d'un acte notarié l'obligation au paiement des parties est la même que celle relatives aux actes sous-seing privé.
Elle rappelle que l'imposition contestée est l'imposition primitive, dont la perception a été effectuée lors de l'enregistrement de la donation-partage du 19 juillet 2012, et non le rappel des droits de mutation à titre gratuit.
Pour répondre au moyen tiré d'une irrégularité de la procédure en l'absence d'émission d'un avis de mise en recouvrement, le directeur des services fiscaux rappelle que, conformément à l'article 1701 du code général des impôts, les droits appliqués aux actes sont payés avant l'exécution de la formalité de l'enregistrement, de sorte que l'impôt étant acquitté spontanément et préalablement, il n'y a pas lieu d'en poursuivre le recouvrement ni donc d'émettre un avis de mise en recouvrement.
En l'espèce, pour contester les droits acquittés lors de l'enregistrement de la donation, les intimés ont bénéficié du délai spécial prévu par les dispositions de l'article R*196-3 du livre des procédures fiscales à l'égard des impositions pour lesquelles une procédure de reprise ou de rectification a été engagée, ce délai étant ouvert aussi bien en ce qui concerne les impositions primitives sur lesquelles a porté la procédure de reprise ou de rectification engagée par le service, que les impositions complémentaires mises en recouvrement à l'issue de cette procédure.
L'appelant fait ainsi valoir que, dès lors que la présente instance a pour origine la demande de restitution par les intimés à hauteur de 167 530 euros de l'imposition primitive, l'administration, pour limiter ce remboursement à la somme de 64 617 euros, n'est pas tenue d'engager une procédure de recouvrement à l'égard des parties à l'acte, et qu'il ne peut pas être argué de l'absence d'émission d'un avis de mise en recouvrement.
Elle est en outre fondée à obtenir restitution des montants versés en trop en exécution du jugement assorti de l'exécution provisoire, ne pouvant en tout état de cause, pas en poursuivre le recouvrement avant que la cour statue, l'arrêt à intervenir constituant, le cas échéant, le titre exécutoire lui permettant d'obtenir restitution des sommes versées en trop.
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L'appelant rappelle que l'avis de mise en recouvrement émis le 16 août 2018 concerne les suppléments de droits dus après vérification, et fait l'objet d'une autre instance, et soutient que les moyens soulevés dans le cadre de cette autre procédure sont inopérants dans le cadre du présent litige. De même, l'argument tiré de la prescription du droit de reprise est sans emport puisqu'en l'espèce l'administration n'exerce pas son droit de reprise.
L'administration admet enfin que la liquidation primitive doit être rectifiée puisque devant être calculée sur les droits théoriques de chaque donataire en tenant compte, pour chacun, de l'incidence de l'exonération partielle des titres donnés éligibles à l'exonération partielle prévue par l'article 787 B du code général des impôts et non pour les seuls donataires attributaires des parts sociales éligibles à cette exonération, mais relève que seuls les droits de mutation à titre gratuit sont affectés par la demande en restitution des intimés puisque les dispositions de l'article 787 B n'exonèrent partiellement que ces seuls droits et non pas la taxe de publicité foncière et les frais d'assiette et de recouvrement y afférents. L'appelant souligne à cet égard que la réclamation initiale des intimés du 24 décembre 2018, qui détermine l'étendue du litige selon l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, ne portait que sur la restitution d'une partie des seuls droits de donation fondée sur le bénéfice de l'exonération partielle de l'article 787 B du code général des impôts pour tous les donataires, de sorte que les intimés ne sauraient réclamer la restitution d'autres impôts ou taxes.
Aux termes de ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 2 mai 2022, M. [L], agissant en son nom personnel et en qualité de représentant légal de sa fille mineure [X] [L], demande à la cour de déclarer la demande de l'administration irrégulière, de confirmer le jugement et de condamner la Direction régionale des finances publiques d'Île de France et de [Localité 7] au paiement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.
M. [L] relève que l'administration ne conteste plus la méthode de calcul qu'il préconise, qui a été validée par le tribunal, consistant à liquider les droits de donation en fonction des droits théoriques de chaque donataire dans la masse à partager et, partant, à faire bénéficier tous les donataires de l'exonération partielle prévue par les dispositions de l'article 787 B du code général des impôts.
Il soutient qu'il semblerait cependant que l'administration tente de procéder au recouvrement, à travers lui et sa fille [X], de droits de donation supplémentaires dont ils ne sont pourtant pas redevables, et conteste la régularité de la procédure d'imposition ainsi que le calcul de l'administration.
Il fait ainsi valoir que le recouvrement d'une créance portant sur une imposition non établie par voie de rôle, comme c'est le cas notamment des droits d'enregistrement, nécessite la constitution préalable d'un titre exécutoire et qu'un avis de mise en recouvrement doit donc avoir été notifié aux contribuables concernés avant l'engagement de toute mesure de poursuite, conformément à l'article L.256 du livre des procédures fiscales, soulignant que compte tenu des effets attachés à l'avis de mise en recouvrement, notamment l'ouverture du délai de réclamation contre les impositions qui en font l'objet, dispenser l'administration de la notification d'un avis reviendrait à priver les contribuables concernés d'un recours contentieux. Il se fonde sur un arrêt du Conseil d'Etat, rendu en matière fiscale, ce qui n'est pas le cas des arrêts cités par l'administration concernant les effets de l'infirmation d'un jugement, selon lequel la décision de dégrèvement a pour effet d'annuler le titre fondant le paiement de l'imposition même si ce titre résulte de la seule déclaration du contribuable, et rappelle que pour collecter l'impôt l'administration doit établir un avis de mise en recouvrement qui ouvre des droits au contribuable, une décision de justice ne pouvant se substituer à cette obligation.
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Il rappelle que l'instance ne concerne que le calcul des droits de donation dus par [X] [L] qui n'est pas redevable des droits supplémentaires exigés à hauteur de cour par l'administration. A cet égard, il invoque le fait d'une part qu'il n'est pas le débiteur légal des droits de donation dont sont redevables les donataires en application de l'article 1712 du code général des impôts, le fait qu'il ait accepté de prendre en charge cette imposition ne lui conférant pas la qualité de redevable des droits dans ses rapports avec l'administration, et d'autre part, qu'il n'est pas non plus débiteur solidaire des droits de donation, l'article 1705 5°du code général des impôts sur lequel se fonde l'administration ne concernant que les actes sous-seing privés. Si l'article 1705 6° institue une solidarité entre les donataires, c'est sous réserve de la notification préalable à chacun d'eux d'un avis de mise en recouvrement, ce qui n'a pas été fait.
Il invoque enfin la prescription de l'article L.80 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'administration ne pouvant s'exercer que jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement de l'acte, or en l'espèce, l'acte notarié étant du 19 juin 2012, les rappels de droits sont prescrits et ne peuvent plus faire l'objet d'aucun recouvrement.
Au fond, il conteste le calcul de l'administration dans la mesure où le montant des droits qu'il a acquittés au titre des donations consenties le 1er septembre 2010 et le 19 juin 2012,
servant de base au calcul des droits supplémentaires dus par les donataires, est incorrect, puisqu'il ne s'est pas acquitté d'une somme de 344 816 euros comme l'administration semble l'indiquer au point 17 de ses conclusions justificatives d'appel, mais d'une somme de 380 631 euros ainsi que cela résulte des actes notariés, à laquelle s'ajoute la taxe de publicité foncière, soit au total 391 019 euros.
Pour l'exposé complet des prétentions et moyens des parties, la cour se réfère à leurs dernières conclusions notifiées et transmises par voie électronique aux dates susvisées.
MOTIFS
Sur la régularité de la procédure
Conformément à l'article 1705 du code général des impôts, les droits des actes à enregistrer ou à soumettre à la formalité fusionnée sont acquittés, savoir :
1° Par les notaires, pour les actes passés devant eux ;
5° Par les parties, pour les actes sous signature privée, et ceux passés en pays étrangers, qu'elles ont à faire enregistrer ; (...) ;
6° Et par les héritiers, légataires et donataires, leurs tuteurs et curateurs, et les exécuteurs testamentaires, pour les testaments et autres actes de libéralité à cause de mort.
Contrairement à ce que soutient l'intimé, le 6° de ce texte qui concerne les testaments et libéralités à cause de mort n'a pas vocation à s'appliquer en l'espèce, s'agissant d'une donation entre vifs à titre de partage anticipé.
Selon une jurisprudence établie, il est admis qu'en application de l'article 1705 5°, toutes les parties qui ont figuré dans un acte, qu'il soit reçu en la forme authentique ou sous-seing privé, sont tenues solidairement des droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis, le notaire étant tenu, en application du 1° de cet article de faire l'avance des droits. Il en résulte que, contrairement à ce que soutient l'intimé, il est bien redevable des droits d'enregistrement solidairement avec les donataires, l'article 1712 du code général des impôts ne se rapportant pas à l'obligation au paiement mais à la contribution à la dette des parties à l'acte.
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La solidarité fiscale permet en outre à l'administration de rechercher l'un quelconque des co-débiteurs solidaires pour la totalité des droits dus et nons pas seulement pour la part lui incombant.
Le délai de prescription triennal de l'article L.180 du livre des procédures fiscales (et non L.80) n'a pas vocation à s'appliquer en l'espèce dès lors que l'administration n'exerce pas son droit de reprise mais défend à une demande de restitution de droits du contribuable.
De la même manière, le moyen tiré de l'absence d'émission d'un avis de mise en recouvrement est inopérant puisqu'en l'espèce l'imposition primitive a été spontanément acquittée par l'appelant lors de l'enregistrement de l'acte de donation-partage et que le dégrèvement n'a pas été prononcé par l'administration mais par une décision judiciaire, le nouveau calcul opéré par l'administration qui a accepté, en leur principe, les observations du contribuable ayant seulement pour conséquence de réduire le montant du dégrèvement accordé par le tribunal, l'infirmation même partielle du jugement valant titre de restitution des sommes versées en trop, et l'arrêt du Conseil d'Etat du 16 mars 2011, cité par M. [L], qui concerne l'annulation par l'administration d'un dégrèvement qu'elle avait consenti, n'étant pas transposable au présent litige.
Sur le fond
Il n'est désormais plus discuté que la liquidation des droits de donation supplémentaires consécutifs aux rehaussements de valeurs doit être effectuée sur les droits théoriques de chaque donataire en tenant compte, pour chacun, de l'incidence de l'exonération partielle des titres donnés éligibles à l'exonération partielle prévue par l'article 787 B du code général des impôts et non pour les seuls donataires attributaires des parts sociales éligibles à cette exonération.
M. [L] conteste le calcul de l'administration uniquement en ce qui concerne le montant mis en compte par l'administration s'agissant des droits qu'il a acquittés au titre des donations consenties le 1er septembre 2010 et le 19 juin 2012, faisant valoir que ce montant serait de 380 631 euros et non pas de '344 816 euros comme l'administration semble l'indiquer au point 17 de ses conclusions justificatives d'appel.'
L'appelant indique au point 27 (et non pas 17) de ses conclusions que la perception primitive sur la donation-partage du 19 juin 2012 s'est élevée à 344 816 euros au titre des seuls droits de donation, hors taxe de publicité foncière, frais d'assiette et de recouvrement afférents, et droit de partage. Elle précise que les droits perçus lors de l'enregistrement de la donation du 1er septembre 2010, soit 35 812 euros, n'ont pas donné lieu à une seconde perception en 2012, mais qu'il en a été tenu compte pour calculer le trop perçu par rapport à la perception initiale.
Ce mode de calcul n'apparaît pas critiquable dans la mesure où la rectification tant de la liquidation primitive que des droits supplémentaires a concerné l'acte de donation-partage du 19 juin 2012, de sorte que c'est bien le montant des droits acquittés au moment de l'enregistrement de cette donation qui doit être pris pour base de calcul, le montant des droits versés lors de l'enregistrement de la donation du 1er septembre 2010 devant seulement être porté en déduction des droits de mutation à titre gratuit dus au titre de la donation-partage après application des abattements et exonérations, ainsi que cela résulte du tableau figurant au paragraphe 28 des dernières conclusions de l'administration.
Il convient donc de constater que l'administration reconnaît que les droits de mutation à titre gratuit dus au titre de la donation-partage s'élèvent à 280 199 euros, au lieu de 344 816 euros, soit un trop versé de 64 617 euros.
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Le jugement doit donc être infirmé en ce qu'il a condamné l'administration au remboursement de la somme de 167 530 euros.
L'administration est dès lors bien fondée en sa demande de restitution de la somme de 102 913 euros et des intérêts moratoires y afférents, le présent arrêt infirmatif valant titre de restitution des sommes versées en exécution du jugement.
Sur les dépens et les frais exclus des dépens
L'administration n'ayant admis qu'à hauteur d'appel l'existence d'un trop versé de droits par M. [L], fut-il inférieur à celui réclamé, le jugement sera confirmé en ce qu'il a laissé à sa charge les dépens de première instance et rejeté les demandes sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.
En considération de la solution du litige, chacune des parties conservera à sa charge ses propres dépens d'appel et les frais qu'elle a exposés en cause d'appel.
PAR CES MOTIFS
La cour, statuant par arrêt contradictoire, prononcé publiquement, par mise à disposition au greffe, conformément aux dispositions de l'article 450, alinéa 2 du code de procédure civile,
INFIRME le jugement du tribunal judiciaire de Strasbourg en date du 17 décembre 2020, sauf en ses dispositions relatives aux dépens et au frais irrépétibles ;
CONFIRME le jugement entrepris dans cette limite ;
Statuant à nouveau pour le surplus et ajoutant au jugement,
DECLARE la procédure régulière ;
DIT que les droits de mutation à titre gratuit dus au titre de la donation-partage du 19 juin 2012 s'élèvent à 280 199 € (deux cent quatre-vingt mille cent quatre-vingt dix-neuf euros) ;
ORDONNE la restitution par M. [T] [L] à la Direction régionale des finances publiques d'Île de France et de [Localité 7] de la somme de 102 913 € (cent deux mille neuf cent treize euros) ;
DIT que le présent arrêt vaut titre de restitution pour les intérêts et le surplus des sommes versées en exécution du jugement ;
REJETTE les demandes sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile en cause d'appel ;
CONDAMNE chacune des parties à supporter ses propres dépens d'appel.
Le greffier, La présidente,
