MINUTE N° 507/2022
Copie exécutoire à
- Me Thierry CAHN
- Me Christine BOUDET
Le 18 novembre 2022
Le Greffier
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
COUR D'APPEL DE COLMAR
DEUXIEME CHAMBRE CIVILE
ARRÊT DU 18 novembre 2022
Numéro d'inscription au répertoire général : 2 A N° RG 20/02642 - N° Portalis DBVW-V-B7E-HMS6
Décision déférée à la cour : 09 Juillet 2020 par le tribunal judiciaire de STRASBOURG
APPELANTE :
La DIRECTION REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE ET DE [Localité 5], Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques, Pôle juridictionnel judiciaire venant au droit de Monsieur le Directeur Régional des Finances Publiques d'Alsace et du département du Bas-Rhin
ayant son siège social [Adresse 2]
représentée par Me Thierry CAHN, avocat à la cour.
INTIMÉ :
Monsieur [D] [I]
demeurant [Adresse 6]
représenté par Me Christine BOUDET, avocat à la cour.
COMPOSITION DE LA COUR :
L'affaire a été débattue le 20 Mai 2022, en audience publique, devant la cour composée de :
Madame Isabelle DIEPENBROEK, Présidente de chambre
Madame Myriam DENORT, Conseiller
Madame Nathalie HERY, Conseiller
qui en ont délibéré.
Greffier, lors des débats : Mme Dominique DONATH faisant fonction
ARRET contradictoire
- prononcé publiquement après prorogation du 9 septembre 2022 par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du Code de procédure civile.
- signé par Madame Isabelle DIEPENBROEK, présidente et Mme Sylvie SCHIRMANN, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
FAITS ET PROCÉDURE
Selon acte authentique du 19 juin 2012, enregistré le 19 juillet 2012, M. [D] [I] a consenti une donation-partage à ses trois enfants portant sur une masse totale à partager de 3 953 200 euros, après rapport en moins-prenant de deux donations précédemment consenties respectivement à [Y] [I], le 21 septembre 2009, pour une valeur de 150 500 euros et à [F] [I], le 1er septembre 2010, pour une valeur de 1 379 000 euros.
Ont ainsi été attribués :
- à M. [V] [I], la pleine propriété de 11 083 parts de la société PH.K. Holding et la nue-propriété de l'immeuble sis [Adresse 4], à charge pour lui de verser une soulte de 48 267 euros à sa soeur, [Y] [I],
- à M. [F] [I], par confusion sur lui-même, le montant de la donation antérieurement consentie, à charge pour lui de verser une soulte de 61 967 euros à sa soeur, [Y] [I],
- à Melle [Y] [I], par confusion sur elle-même, le montant de la donation antérieurement consentie, et la nue-propriété des immeubles sis à [Localité 7], [Adresse 3] et [Adresse 1].
Le 14 décembre 2015, l'administration a émis une proposition de rectification portant sur la valeur des biens immobiliers attribués à Melle [Y] [I].
Dans sa réponse aux observations des contribuables du 25 avril 2018, l'administration a maintenu partiellement sa proposition de rectification à hauteur de 95 853 euros pour les droits de mutation.
Un avis de mise en recouvrement a été émis le 2 août 2018.
M. [I], qui avait formé le 24 décembre 2018 une réclamation contentieuse restée sans réponse de la part de l'administration, a fait assigner la Direction régionale des finances publiques d'Alsace et du Bas-Rhin, le 15 juillet 2019, devant le tribunal de grande instance de Strasbourg, en restitution des droits de donation indûment versés.
Par jugement du 9 juillet 2020, le tribunal judiciaire de Strasbourg a condamné le directeur régional des finances publiques d'Alsace et du Bas-Rhin à rembourser à M. [I] les droits de donation en lien avec la donation-partage consentie par ce dernier au profit de ses trois enfants, ainsi que les intérêts échus payés à tort, soit la somme totale de 96 725 euros, et dit n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile.
Le tribunal a constaté que M. [I] avait voulu gratifier chacun de ses trois enfants de manière équivalente mais que MM. [V] et [F], qui avaient reçu des parts sociales, avaient bénéficié d'un régime fiscal plus intéressant que leur soeur qui s'était vu attribuer des biens immobiliers en nue-propriété.
Il a retenu qu'en matière de donation-partage avec soulte faisant intervenir le mécanisme d'exonération de l'article 787 B du code général des impôts, la doctrine fiscale et la pratique prévoyaient que l'engagement individuel de conservation des titres devait être souscrit par le bénéficiaire effectif des titres, indépendamment des modalités de calcul des droits de donation qui ne sont pas liquidés directement sur les biens attribués à chaque donataire mais en fonction des droits théoriques de chacun d'eux dans la masse donnée à partager, et que l'administration avait reconnu qu'elle s'apprêtait à revoir son calcul sans pour autant l'avoir fait.
Il a considéré que le calcul opéré par M. [I] devait être validé, et que compte tenu des droits acquittés en 2012, ce dernier était redevable d'un supplément de droits de 12 756 euros et non de 95 853 euros, de sorte que l'administration lui devait restitution de la somme de 83 097 euros, outre d'un trop versé d'intérêts de retard.
La Direction régionale des finances publiques d'Ile de France et de [Localité 5] a interjeté appel de ce jugement le 16 septembre 2020 en toutes ses dispositions.
La clôture de l'instruction a été prononcée par ordonnance du 5 avril 2022.
MOYENS ET PRÉTENTIONS DES PARTIES
Aux termes de ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 28 février 2022, le Directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de [Localité 5] demande à la cour d'infirmer le jugement et statuant à nouveau, de confirmer la liquidation de l'administration défendue dans ses conclusions et rétablir l'imposition résultant de la rectification des valeurs vénales à 68 739 euros de droits et 11 273 euros au titre des intérêts de retard, d'ordonner le remboursement à l'administration desdites sommes et des intérêts moratoires dont elles ont été assorties, de condamner M. [I] au paiement d'une somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et de rejeter toutes ses demandes.
L'administration indique que le litige concerne la liquidation des droits supplémentaires consécutifs au rehaussement de la valeur de deux des biens immobiliers donnés le 19 juin 2012, mais souligne que M. [I], en son nom propre et en qualité de représentant légal de sa fille, [Y] [I], a également contesté, pour les mêmes motifs, la liquidation des droits de mutation à titre gratuit opérée lors de l'enregistrement de la donation du 19 juin 2012, l'affaire étant actuellement pendante devant la cour de céans, de sorte qu'il y a lieu de réviser la liquidation primitive des droits de mutation à titre gratuit avant de procéder à celle des droits supplémentaires, la révision de la liquidation du rappel et des droits initialement dus devant être effectuée pour chaque donataire et non pas seulement pour [Y] [I].
L'appelant considère que la liquidation des droits supplémentaires à laquelle elle a procédé dans ses conclusions, après rehaussement de la valeur des immeubles, sur la base des parts théoriques, est justifiée et que le jugement doit être infirmé et l'imposition fixée à 68 739 euros en droits et 11 273 euros au titre des intérêts de retard.
En réplique aux moyens adverses, l'administration soutient que la procédure dirigée contre M. [I] est régulière puisqu'en matière de droits de mutation à titre gratuit, toutes les parties à l'acte, qu'il s'agisse d'un acte authentique ou sous seing privé selon la jurisprudence et la doctrine fiscale, donateur et donataires sont redevables solidairement du paiement des droits en application de l'article 1705 5° du code général des impôts, cette solidarité s'appliquant également aux suppléments de droits, le 6° de ce texte qui concernent les libéralités à cause de mort n'ayant pas vocation à s'appliquer.
En outre, s'agissant de la contribution à la dette, l'acte de donation-partage du 19 juin 2012 stipule que « les frais et droits de la donation-partage et ceux qui en seront la suite et la conséquence sont à la charge exclusive du donateur », de sorte que, s'agissant de l'obligation au paiement, M. [I] est bien débiteur solidaire de l'intégralité du supplément de droits dus sur la donation mis en recouvrement ainsi que le sont également les trois donataires.
Enfin, le donateur et les trois donataires ont été, conformément aux dispositions de l'article R*256-2 du livre des procédures fiscales, destinataires de l'avis de mise en recouvrement de l'intégralité du supplément de droits, le défaut de mention de la solidarité dans l'avis de mise en recouvrement adressé à l'intimé ne constituant pas une irrégularité de nature à rendre la procédure irrégulière dès lors que l'avis de mise en recouvrement renvoie, conformément aux dispositions de l'article R*256-1 du livre des procédures fiscales, alinéa 3, à la proposition de rectification du 14 décembre 2015 laquelle indique expressément en page 2, la qualité de débiteurs solidaires du donateur et des donataires, ainsi qu'à la réponse aux observations du contribuable laquelle indique en page 22 le montant total par catégorie des droits dus, lesquels sont identiques à ceux portés sur l'avis de mise en recouvrement.
Aux termes de ses dernières conclusions transmises par voie électronique le 4 février 2022, M. [I] demande à la cour de déclarer la demande de l'administration irrégulière, de confirmer le jugement et de condamner la Direction régionale des finances publiques d'Île de France et de [Localité 5] au paiement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.
Il relève que l'administration ne conteste plus la méthode de calcul qu'il préconise qui a été validée par le tribunal consistant à liquider les droits de donation en fonction des droits théoriques de chaque donataire dans la masse à partager et, partant, à faire bénéficier tous les donataires de l'exonération partielle prévue par les dispositions de l'article 787 B du code général des impôts.
Il conteste toutefois la régularité de la procédure, faisant valoir d'une part qu'il n'est pas le débiteur légal des droits de donation dont sont redevables les donataires en application de l'article 1712 du code général des impôts, le fait qu'il ait accepté de prendre en charge cette imposition ne lui conférant pas la qualité de redevable des droits dans ses rapports avec l'administration, et d'autre part, qu'il n'est pas non plus débiteur solidaire des droits de donation, aucune mention de solidarité ne figurant dans l'avis de mise en recouvrement qui de ce fait est entaché d'irrégularité.
En tout état de cause, l'article 1705 6° du code général des impôts institue une solidarité entre les seuls donataires, et l'obligation au paiement pour toutes les parties à l'acte ne concerne que les actes sous seing privés, la solidarité pour le paiement des droits ne conférant pas, au surplus, au donateur la qualité de redevable légal, l'article 1705 ne se substituant pas à l'article 1712 du code général des impôts.
En outre, lorsqu'il existe un débiteur principal de l'impôt, la garantie que constitue pour le Trésor public l'existence de débiteurs tenus solidairement au paiement d'une créance fiscale ne peut être mise en 'uvre que si cette créance a été régulièrement établie à l'égard du débiteur principal et, en particulier, si ce dernier a été destinataire d'un avis de mise en recouvrement régulièrement notifié dans le délai de reprise. Or, en l'espèce, MM. [F] et [V] [I] n'ont pas été destinataires d'un avis de mise en recouvrement concernant les impositions dont ils sont redevables individuellement, et Melle [Y] [I] n'a, quant à elle, pas reçu d'avis de mise en recouvrement, de sorte que la créance fiscale dont elle serait redevable n'a pas été régulièrement constituée et l'administration ne peut pas recouvrer auprès de M. [I] les droits de donation dus par ses enfants, sa créance à son égard étant prescrite en application de l'article L.180 du livre des procédures fiscales, faute d'avoir adressé aux débiteurs un avis de mise en recouvrement régulier avant le 31 décembre 2015.
L'intimé conteste enfin les montants réclamés, en ce que le montant des droits qu'il a acquittés au titre des donations consenties le 1er septembre 2010 et le 19 juin 2012 servant de base au calcul des droits supplémentaires dus par les donataires serait inexact.
Pour l'exposé complet des prétentions et moyens des parties, la cour se réfère à leurs dernières conclusions notifiées et transmises par voie électronique aux dates susvisées.
MOTIFS
Sur la régularité de la procédure
Conformément à l'article 1705 du code général des impôts, les droits des actes à enregistrer ou à soumettre à la formalité fusionnée sont acquittés, savoir :
1° Par les notaires, pour les actes passés devant eux ;
5° Par les parties, pour les actes sous signature privée, et ceux passés en pays étrangers, qu'elles ont à faire enregistrer ; (...) ;
6° Et par les héritiers, légataires et donataires, leurs tuteurs et curateurs, et les exécuteurs testamentaires, pour les testaments et autres actes de libéralité à cause de mort.
Contrairement à ce que soutient l'intimé, le 6° de ce texte qui concerne les testaments et libéralités à cause de mort n'a pas vocation à s'appliquer en l'espèce, s'agissant d'une donation entre vifs à titre de partage anticipé.
Selon une jurisprudence établie, il est admis qu'en application de l'article 1705 5°, toutes les parties qui ont figuré dans un acte, qu'il soit reçu en la forme authentique ou sous seing privé, sont tenues solidairement des droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis, le notaire étant tenu, en application du 1° de cet article de faire l'avance des droits. Il en résulte que, contrairement à ce que soutient l'intimé, il est bien redevable des droits d'enregistrement solidairement avec les donataires, l'article 1712 du code général des impôts ne se rapportant pas à l'obligation au paiement mais à la contribution à la dette des parties à l'acte.
La solidarité fiscale permet en outre à l'administration de rechercher l'un quelconque des codébiteurs solidaires pour la totalité des droits dus et non pas seulement pour la part lui incombant.
Il est par ailleurs établi que l'avis de mise en recouvrement a été adressé, en application de l'article L.256 du livre des procédures fiscales, à chacun des redevables des droits, y compris à [Y] [I], mineure représentée par sa mère, qui l'a reçu le 27 août 2018.
L'absence de mention de la solidarité dans l'avis de mise en recouvrement n'entache pas celui-ci d'irrégularité, cet avis renvoyant en effet expressément à la proposition de rectification du 14 décembre 2015 qui fait référence à la solidarité entre donateur et donataires, ainsi qu'à la réponse aux observations du contribuable, conformément à l'article R*256-1, alinéa 3 du livre des procédures fiscales.
Enfin, le délai de la prescription triennale de l'article L.180 du livre des procédures fiscales a été interrompu par la notification de la proposition de redressement.
La procédure n'est donc entachée d'aucune irrégularité.
Sur le fond
Il n'est désormais plus discuté que la liquidation des droits de donation supplémentaires consécutifs aux rehaussements de valeurs doit être effectuée sur les droits théoriques de chaque donataire en tenant compte, pour chacun, de l'incidence de l'exonération partielle des titres donnés éligibles à l'exonération partielle prévue par l'article 787 B du code général des impôts et non pour les seuls donataires attributaires des parts sociales éligibles à cette exonération.
Le rehaussement des valeurs de deux des biens immobiliers donnés n'est pas contesté. Si la liquidation primitive des droits figurant dans l'acte de donation-partage est contestée, pour les mêmes motifs, et fait l'objet d'une autre procédure actuellement pendante devant cette cour, ce litige est toutefois sans incidence puisque l'administration a procédé à la rectification de l'ensemble des droits dus en appliquant la même méthode de calcul.
M. [I] conteste le calcul de l'administration uniquement en ce qui concerne le montant mis en compte par l'administration s'agissant des droits qu'il a acquittés au titre des donations consenties le 1er septembre 2010 et le 19 juin 2012, faisant valoir que ce montant serait de 380 631 euros et non pas de '316 011 euros comme l'administration semble l'indiquer au point 18 de ses conclusions justificatives d'appel.'
L'appelant indique au point 18 de ses conclusions que la perception primitive sur la donation-partage du 19 juin 2012 s'est élevée à 391 019 euros, ce qui ressort en effet de cet acte, dont 344 816 euros au titre des droits de donation auxquels s'ajoutent les droits perçus lors de la donation du 1er septembre 2010, soit 35 812 euros, soit un montant total de 380 628 euros. L'erreur alléguée n'est donc pas démontrée, ces montants n'ayant pas été contestés.
Il convient donc de constater que l'administration reconnaît que les droits dus sur la rectification des valeurs s'établissent à 81 495 euros, au lieu de 95 853 euros, soit un trop versé de 14 358 euros, et les intérêts de retard à 13 365 euros, au lieu de 15 720 euros, soit un trop versé de 2 355 euros.
Le jugement doit donc être infirmé en ce qu'il a condamné l'administration au remboursement de la somme de 96 725 euros correspondant à 83 097 euros de droits et à 13 628 euros d'intérêts de retard.
L'administration est dès lors bien fondée en sa demande de restitution des sommes suivantes :
* 83 097 - 14 358 = 68 739 euros
* 13 628 - 2 355 = 11 273 euros.
S'agissant des intérêts moratoires, le présent arrêt infirmatif vaut titre de restitution des sommes versées en exécution du jugement.
Sur les dépens et les frais exclus des dépens
L'administration n'ayant admis qu'à hauteur d'appel l'existence d'un trop versé de droits par M. [I], fut-il inférieur à celui réclamé, le jugement sera confirmé en ce qu'il a laissé à sa charge les dépens de première instance et rejeté les demandes sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile.
En considération de la solution du litige, chacune des parties conservera à sa charge ses propres dépens d'appel et les frais qu'elle a exposés en cause d'appel.
PAR CES MOTIFS
La cour, statuant par arrêt contradictoire, prononcé publiquement, par mise à disposition au greffe, conformément aux dispositions de l'article 450, alinéa 2 du code de procédure civile,
INFIRME le jugement du tribunal judiciaire de Strasbourg en date du 9 juillet 2020, sauf en ses dispositions relatives aux dépens et au frais irrépétibles ;
CONFIRME le jugement entrepris dans cette limite ;
Statuant à nouveau pour le surplus et ajoutant au jugement,
DECLARE la procédure régulière ;
DIT que les droits de mutation à titre gratuit dus sur la rectification de valeurs s'élèvent à 81 495 € (quatre-vingt un mille quatre cent quatre-vingt quinze euros et les intérêts de retard à 13 265 € (treize mille deux cents soixante cinq euros) ;
ORDONNE la restitution par M. [D] [I] à la Direction régionale des finances publiques d'Île de France et de [Localité 5] des sommes de 68 739 € (soixante-huit mille sept cent trente neuf euros) de droits et de 11 273 € (onze mille deux cent soixante-treize euros) au titre des intérêts de retard ;
DIT que le présent arrêt vaut titre de restitution pour le surplus des sommes versées en exécution du jugement ;
REJETTE les demandes sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile en cause d'appel ;
CONDAMNE chacune des parties à supporter ses propres dépens d'appel.
Le greffier, La présidente,
