| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 06 juin 2024, 22TL21758

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.

Par un jugement n° 2001921, 2001925 du 8 juin 2022, le tribunal administratif de Montpellier a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement d'un montant de 5 211 euros prononcé en cours d'instance par le directeur départemental des finances publiques de l'Hérault, déchargé M. A... des majorations pour manquement délibéré et rejeté le surplus de sa demande après l'avoir jointe avec une autre.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 4 août 2022, et un mémoire complémentaire enregistré le 15 mars 2023, M. A..., représenté par Me Deleu, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal a omis de se prononcer sur le moyen, soulevé dans un mémoire du 31 mai 2021, tiré de ce que la proposition de rectification du 9 juin 2017 n'indique pas, à l'occasion de l'examen de chaque chef de redressement, les montants des rectifications procédant de l'application de la majoration de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts ;

- il a également omis de se prononcer sur le moyen, soulevé dans ce même mémoire, tiré de ce que l'existence de plusieurs maîtres de l'affaire dans la société D... en 2013 faisait obstacle à l'application de la présomption d'appréhension des revenus distribués ;

- la proposition de rectification du 14 décembre 2016 est insuffisamment motivée s'agissant de la remise en cause de la déduction de frais de déplacement opérée par la société D... ;

- la proposition de rectification du 9 juin 2017 n'indique pas, à l'occasion de l'examen de chaque chef de redressement, les montants des rectifications procédant de l'application de la majoration de 1,25 ;

- le service lui ayant notifié les conséquences, à l'impôt sur le revenu, de la procédure engagée à l'encontre de la société E... était territorialement incompétent ;

- les frais de réception engagés par la société E... correspondent à des dépenses professionnelles ;

- il ne peut être regardé comme étant le bénéficiaire de sommes correspondant à des factures émises au nom de tiers ;

- les indemnités kilométriques de la société D..., dont l'activité est réelle, sont justifiées à hauteur de 17 401 euros pour 2013 et de 18 100 euros pour 2014 ;

- l'existence de plusieurs maîtres de l'affaire dans la société D... en 2013 fait obstacle à l'application de la présomption d'appréhension des revenus distribués.

Par deux mémoires en défense, enregistrés le 2 janvier 2023 et le 6 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 7 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 28 avril 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêté du 16 mars 2012 relatif aux directions spécialisées de contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Lafon,

- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... a été assujetti, au titre des années 2013 et 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, procédant notamment de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes regardées comme distribuées par les sociétés D... et E.... Il a demandé au tribunal administratif de Montpellier d'en prononcer la décharge, en droits et pénalités. Par un jugement du 8 juin 2022, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement d'un montant de 5 211 euros portant sur la cotisation supplémentaire de contributions sociales mise à la charge de M. A... au titre de l'année 2013, déchargé ce dernier des majorations pour manquement délibéré qui avaient été appliquées et rejeté le surplus de sa demande après l'avoir jointe avec une autre. M. A... fait appel de ce jugement, en tant qu'il lui est défavorable.

Sur la régularité du jugement :

2. Il résulte des motifs mêmes du jugement attaqué que le tribunal administratif de Montpellier a expressément répondu aux points 37 et 39 et de manière suffisante au moyen, soulevé par M. A..., tiré de ce que l'existence de plusieurs maîtres de l'affaire dans la société D... en 2013 faisait obstacle à l'application de la présomption d'appréhension des revenus distribués.

3. En revanche, le tribunal administratif de Montpellier a omis de statuer sur le moyen, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que la proposition de rectification du 9 juin 2017, qui n'indiquait pas, à l'occasion de l'examen de chaque chef de redressement, les montants des rectifications procédant de l'application aux revenus de l'année 2014 de la majoration de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts, méconnaissait les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le jugement attaqué doit être annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.

4. Il y a lieu, d'une part et dans cette mesure, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée à ce titre par M. A... devant le tribunal administratif de Montpellier, d'autre part, de se prononcer, par l'effet dévolutif de l'appel, sur le surplus de ses conclusions.

Sur la régularité des procédures d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes du V de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, applicable au présent litige : " Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendent de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. Les arrêtés d'attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s'il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ". En vertu des dispositions du II de l'article 3 de l'arrêté du 16 mars 2012, pris en application de l'article 350 terdecies de l'annexe III, les fonctionnaires des directions spécialisées de contrôle fiscal, territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale d'une société qu'une personne physique dirige peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des impositions de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile. Il résulte de ces dispositions que ces fonctionnaires peuvent adresser des propositions de rectification à des personnes physiques ayant des relations d'intérêt avec une société pour le contrôle de laquelle ils sont territorialement compétents.

6. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la vérificatrice, qui relevait de la 3ème brigade départementale de vérification de la direction départementale des finances publiques de l'Hérault, dans le ressort de laquelle la société D..., dont M. A... était dirigeant de fait puis de droit, avait son siège social, était compétente pour procéder au contrôle de la déclaration de revenu global de son foyer fiscal et pour lui adresser, le cas échéant, une proposition de rectification. Ainsi, alors même que les revenus faisant l'objet des impositions en litige ont été également regardés comme distribués par la société E..., dont le siège se situe, comme le domicile de M. A..., dans le département du Gard, la 3ème brigade départementale de vérification de la direction départementale des finances publiques de l'Hérault était compétente pour procéder aux contrôles dont le requérant a fait l'objet et pour lui adresser les propositions de rectification qui lui ont été notifiées.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Par ailleurs, si l'application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l'article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d'assiette, n'implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l'obligation particulière de motivation qu'appelle la perspective du prononcé d'une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité.

8. D'une part, la proposition de rectification que le service a adressée le 14 décembre 2016 à M. A... comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle faisait notamment référence aux rectifications issues de la vérification de comptabilité de la société D... et à la proposition de rectification adressée à cette dernière, dont les extraits pertinents étaient insérés. Ces derniers précisaient les motifs pour lesquels la vérificatrice a remis en cause l'ensemble des remboursements de frais de missions et de déplacements effectués par cette société au profit de M. A..., en particulier leur caractère fictif. Ainsi, le contribuable était informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.

9. D'autre part, la proposition de rectification que le service a adressée le 9 juin 2017 à M. A... comportait également les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle reprenait notamment, lors de l'examen de chacun des chefs de redressement concernant les revenus de capitaux mobiliers, les dispositions pertinentes du 7 de l'article 158 du code général des impôts prévoyant la majoration de 1,25. Cette dernière a été explicitement appliquée dans le cadre du chapitre consacré à la détermination du revenu global imposable de M. A... au titre de l'année 2014 et tirant les conséquences des rehaussements présentés précédemment. La circonstance que les montants des rehaussements en base indiqués à l'issue immédiate de la citation du 7 de l'article 158 du code général des impôts n'avaient pas fait l'objet de l'application de la majoration prévue par ces dispositions et étaient identiques à ceux qui étaient mentionnés précédemment n'était pas de nature à induire en erreur le contribuable. Ainsi, ce dernier était informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". L'article 110 du même code dispose que : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé.

11. En premier lieu, à l'issue de la vérification de comptabilité de la société E..., l'administration a réintégré dans les résultats de ses exercices clos en 2013 et 2014 le montant de " frais de réception " qui, comptabilisés à raison d'avances financières accordées à M. A... et non à partir de factures, n'ont pas été regardés comme ayant été exposés dans l'intérêt direct de l'entreprise. Ils ont été considérés, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, comme des revenus distribués, imposables entre les mains de M. A.... D'une part, ce dernier n'apporte aucun élément permettant de confirmer ses allégations selon lesquelles ces frais, constitués de dépenses d'hôtel, de parking et de déplacement et correspondant à l'achat de places aux arènes de Nîmes, auraient été engagés dans le cadre de relations commerciales avec des fournisseurs de la société E.... Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que ces " frais de réception " ne correspondent pas à des frais engagés dans l'intérêt de la société E.... D'autre part, il résulte de l'instruction que les dépenses correspondantes ont été systématiquement versées à M. A..., avant même la réception de factures. Dans ces conditions, alors même que certaines de ces factures ont été émises au nom de tiers, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les sommes en cause ont été effectivement appréhendées par M. A.... C'est, par suite, à bon droit qu'elles ont été regardées comme constituant des distributions au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, imposables entre les mains de M. A....

12. En second lieu, à l'issue de la vérification de comptabilité de la société D..., l'administration a réintégré dans les résultats de ses exercices clos en 2013 et 2014 le montant de frais de déplacement remboursés à M. A... en raison de leur caractère fictif. Ils ont été considérés, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, comme des revenus distribués, imposables entre les mains de M. A....

13. D'une part, si M. A... se prévaut de frais engagés dans le cadre de l'activité d'agent commercial de la société D..., celle-ci a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés le 1er février 2003 avec une activité déclarée de " commerce de détail d'articles médicaux et orthopédiques en magasin spécialisé " et non au registre spécial des agents commerciaux. Au cours des années en litige, la société D... ne disposait d'aucun salarié et d'aucun moyen d'exploitation pour réaliser des prestations d'agent commercial dans le domaine des articles médicaux et orthopédiques, à l'exception de M. A..., qui occupait également des fonctions commerciales à temps complet au sein de la société Medical Implants, principal client de la société D.... Le requérant ne produit d'ailleurs aucune pièce de nature à identifier les références d'articles vendus par l'entremise de la société D..., à préciser les prestations qu'elle aurait réalisées ou à établir les dates des visites organisées auprès des clients. Dans ces conditions, en se bornant à soutenir que la société D... réalisait des prestations pour cinq clients autres que la société E..., qui ne représentaient en tout état de cause que 7 % de son chiffre d'affaires, et que les frais en litige ont été engagés dans le cadre de prestations d'agent commercial de la société D..., M. A..., qui produit d'ailleurs des états de déplacement ne permettant de justifier qu'une faible partie des sommes portées en déduction, n'apporte pas d'éléments suffisants pour établir que ces déplacements auraient été effectués dans l'intérêt direct de la société. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que les frais de déplacement ne correspondent pas à des frais engagés dans l'intérêt de cette société.

14. D'autre part, il résulte de l'instruction que M. A..., avant même de devenir gérant de droit et associé unique de la société D..., le 15 janvier 2014, disposait de deux cartes bancaires et d'un chéquier associés à trois comptes ouverts au nom de la société, avait représenté cette dernière pour ouvrir un de ces comptes et pour signer en 2010 un contrat avec des clients et avait signé en qualité de gérant et président de séance le " rapport spécial de la gérance sur les conventions visées par l'article L. 223-19 du code de commerce " pour l'exercice clos le 31 décembre 2013. Il en résulte que M. A..., qui ne le conteste pas, était maître de l'affaire. Les seules circonstances qu'en 2013, le gérant de droit de la société D... était M. C... A... et que l'intégralité du capital était détenue par MM. (PSEUDO)C... et Frédéric A...(PSEUDO) ne suffisent pas, alors que ces derniers exerçaient à plein temps des activités professionnelles propres, à les considérer également comme maîtres de l'affaire. Il en résulte que c'est à bon droit que l'administration a regardé le requérant comme le seul maître de l'affaire et, par suite, comme le bénéficiaire des revenus distribués par la société D... en 2013 et 2014.

15. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé, d'une part, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté le surplus de sa demande concernant les impositions et pénalités mises à sa charge au titre de l'année 2013, d'autre part, à demander la décharge des impositions et pénalités mises à sa charge au titre de l'année 2014 et restant en litige dans la présente instance.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2001921, 2001925 du 8 juin 2022 du tribunal administratif de Montpellier est annulé en tant qu'il a rejeté les conclusions de M. A... tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Montpellier tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 et le surplus des conclusions de la requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

Le rapporteur,

N. Lafon

Le président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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