Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017.
Par un jugement n° 2101669, 2101724 du 2 novembre 2022, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande après l'avoir jointe avec une autre.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 30 novembre 2022, M. A..., représenté par Me Gasquet, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il a rejeté sa demande ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen, soulevé devant le tribunal, tiré de ce que la société civile immobilière (PSEUDO)MK Invest(PSEUDO) ne remplissait pas les conditions pour être qualifiée de marchand de biens, de sorte que ses résultats ne pouvaient être imposés à l'impôt sur les sociétés et aucun revenu ne pouvait être considéré comme distribué à son profit ;
- la société MK Invest ne relève pas de l'impôt sur les sociétés, dès lors qu'elle ne remplit pas les conditions pour être qualifiée de marchand de biens ;
- la requalification en marchand de biens constitue une source d'insécurité juridique ;
- à titre subsidiaire, les suppléments d'imposition ne pouvaient porter sur l'intégralité du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés, mais sur le rehaussement diminué du montant de ce dernier impôt ;
- l'absence de demande, par la société MK Invest, de l'application de la cascade prévue par l'alinéa 3 de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ne lui est pas opposable, à défaut d'information de la société sur son droit à présenter une telle demande.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant sont inopérants ou ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 19 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 15 février 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... fait appel du jugement du 2 novembre 2022 du tribunal administratif de Toulouse en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. Ces suppléments procèdent de l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, d'une somme de 213 329 euros inscrite au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les écritures de la société civile immobilière MK Invest.
Sur la régularité du jugement :
2. Devant le tribunal administratif de Toulouse, M. A... a notamment soulevé le moyen tiré de ce que la société civile immobilière MK Invest ne remplissait pas les conditions pour être qualifiée de marchand de biens, de sorte que ses résultats ne pouvaient être imposés à l'impôt sur les sociétés et aucun revenu ne pouvait être considéré comme distribué à son profit. Le tribunal administratif a omis de statuer sur ce moyen, qui n'était pas inopérant. Dès lors, le jugement attaqué doit être annulé en tant qu'il rejette la demande de M. A....
3. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Toulouse.
Sur les conclusions en décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts : " Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement (...) ". Le rôle doit comporter l'identification du contribuable, ainsi que le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter.
5. Il résulte de l'instruction que l'extrait de rôle, produit par l'administration fiscale, relatif aux impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2017 au nom de M. A..., mentionne l'identité de ce contribuable, le total dû en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que l'année concernée. L'intéressé n'est ainsi pas fondé à soutenir que le rôle serait irrégulier faute de comporter les mentions requises. Par ailleurs, M. A... ne peut utilement soutenir que cet extrait de rôle méconnaîtrait les dispositions de l'article 24 du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique, qui ne sont pas applicables aux créances fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
6. En premier lieu, aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre (...) ". L'article 109 du même code dispose que : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".
7. Aux termes du I de l'article 35 du code général des impôts : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles (...) ". Selon le 2 de l'article 206 du même code, définissant le champ d'application de l'impôt sur les sociétés : " (...) les sociétés civiles sont également passibles dudit impôt (...) si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ".
8. L'application des dispositions citées au point 7 est subordonnée à la double condition que les opérations procèdent d'une intention spéculative et présentent un caractère habituel. La condition d'habitude s'apprécie en principe en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence. A cet égard, la circonstance qu'au cours d'une année aucune opération mentionnée à l'article 35 du code général des impôts n'ait été réalisée par une société civile ne suffit pas, à elle seule, à écarter l'application de ces dispositions pour cette année. Enfin, lorsque les associés qui jouent un rôle prépondérant ou bénéficient principalement des activités de la société sont des personnes qui se livrent elles-mêmes, de façon habituelle, à des opérations d'achat et de revente en l'état d'immeubles, la société étant l'un des instruments d'une activité d'ensemble entrant dans le champ d'application du 1° du I de l'article 35 du code général des impôts, doit être réputée remplie la condition d'habitude posée par ce texte.
9. D'une part, il résulte de l'instruction que la société MK Invest, qui a été créée le 1er mars 1999 et qui a pour objet social l'acquisition, la vente, la gestion et l'administration de tout immeuble ou biens et droits immobiliers, a effectué six achats et procédé à dix ventes de biens immobiliers entre 2001 et 2016. M. A..., associé à hauteur de la moitié des parts et cogérant de la société, a par ailleurs réalisé dix opérations entre 2004 et 2018, constituées de quatre achats et de six ventes de maisons ou terrains à bâtir. Compte tenu du nombre des transactions conduites pendant plusieurs années et de l'activité exercée par M. A..., la cession consentie en 2016 par la société a revêtu un caractère habituel. La circonstance qu'aucune transaction n'a été opérée par la société entre 2011 et 2016, qui s'explique d'ailleurs par la réalisation d'opérations de division parcellaire et par le contexte économique, sept déclarations d'intention d'aliéner ayant été déposées durant la période, n'est pas suffisante pour remettre en cause ce caractère.
10. D'autre part, il résulte de l'instruction que la société MK Invest a acquis, le 30 janvier 2008, une parcelle de 5 517 mètres carrés située ... à Cugnaux et comprenant deux maisons à usage d'habitation. Après une division parcellaire et différents travaux, elle a vendu, le 16 juin 2011, une maison sur un terrain de 1 000 mètres carrés. Le reste de la parcelle a fait l'objet, entre le 3 novembre 2011 et le 29 avril 2016, date de la vente sous forme de terrain à bâtir d'un lot représentant 3 529 mètres carrés, du dépôt d'une déclaration préalable de division, d'une déclaration préalable de création de deux lots, de quatre demandes de permis de construire par deux sociétés différentes et de sept déclarations d'intention d'aliéner auprès de trois sociétés distinctes. Ces éléments permettent de considérer, en dépit de la location des deux maisons et de la longueur du délai séparant la date d'acquisition du bien et celle de sa revente, que la société MK Invest a procédé, conformément à son objet social, à cette acquisition dans une intention spéculative. Trois autres biens immobiliers, acquis par la société le 18 janvier 2005, le 21 juin 2005 et le 27 avril 2006, sans qu'il ne résulte de l'instruction qu'elle aurait alors poursuivi une intention exclusivement locative, ont été par ailleurs revendus dans de brefs délais, le cas échéant après division parcellaire.
11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 et 10 que la société MK Invest s'est livrée à une activité de marchand de biens entrant dans le champ des dispositions précitées du I de l'article 35 du code général des impôts. C'est par suite à bon droit qu'en application du 2 de l'article 206 du même code, l'administration, qui, en tenant compte de transactions effectuées au cours d'exercices prescrits, n'a méconnu ni les règles de prescription, ni le principe de sécurité juridique, l'a assujettie à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017, non couverts par la prescription. Il en résulte que la société MK Invest relevait du champ défini au 1° de l'article 108 du code général des impôts et que M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait imposer les revenus litigieux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
12. En deuxième lieu, les revenus visés à l'article 109 du code général des impôts sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l'administration apporte des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, opérée à une autre date.
13. Il résulte de l'instruction, notamment du procès-verbal de l'assemblée générale ordinaire du 26 juin 2017 de la société MK Invest et de l'examen de sa comptabilité, que la distribution des bénéfices réalisés lors de l'exercice clos le 31 décembre 2016 a eu lieu le 30 juin 2017, par inscription au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom du requérant. Il s'en déduit que l'administration apporte la preuve que la distribution en litige a été opérée en 2017. C'est donc à bon droit qu'elle l'a regardée comme un revenu distribué la même année.
14. En troisième lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent, dans la mesure où le bénéfice correspondant aux rectifications effectuées est considéré comme distribué, par application des articles 109 et suivants du code général des impôts, à des associés ou actionnaires dont le domicile ou le siège est situé en France, demander que l'impôt sur le revenu supplémentaire dû par les bénéficiaires en raison de cette distribution soit établi sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt ". Le cinquième alinéa du même article dispose que : " Les demandes que les contribuables peuvent présenter au titre des troisième et quatrième alinéas doivent être faites au plus tard dans le délai de trente jours consécutif à la réception de la réponse aux observations prévue à l'article L. 57 ou, à défaut, d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes (...) ".
15. Il n'est pas contesté que la société MK Invest n'a pas sollicité le bénéfice de la cascade complète dans le délai de trente jours suivant la réception de la réponse aux observations du contribuable. Ce délai était opposable à la société, alors même qu'elle n'aurait été informée ni de la possibilité qui lui était ainsi offerte, ni des conditions qui l'encadrent. Dans ces conditions, l'absence de demande régulière présentée par la société est opposable aux bénéficiaires de la distribution. Par suite, bien que ces derniers aient présenté une telle demande, c'est à bon droit que l'administration n'a pas établi les suppléments en litige sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés diminué du montant de ce dernier impôt.
16. En dernier lieu, la circonstance que l'administration fiscale a estimé que M. A... était le bénéficiaire de distributions réalisées par la société MK Invest, alors même qu'elle n'avait pas encore été assujettie à l'impôt sur les sociétés, est sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées.
17. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à demander la décharge des impositions et pénalités contestées.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 2101669, 2101724 du 2 novembre 2022 du tribunal administratif de Toulouse est annulé en tant qu'il rejette la demande de M. B... A....
Article 2 : La demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de Toulouse est rejetée.
Article 3 : Les conclusions de M. A... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 25 avril 2024, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2024.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°22TL22415 2
