Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C... et B... A... ont demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 2000973 du 11 mars 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 avril 2022 et le 26 septembre 2022, M. et Mme A..., représentés par Me Couderc, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le tribunal n'a pas suffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, notamment du fait de la référence par celle-ci à des documents non communiqués, ainsi qu'au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la procédure de rectification est irrégulière, tant au regard de la loi que de la doctrine, dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- elle est également irrégulière dès lors que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne les informant pas suffisamment de l'origine et de la teneur des documents obtenus de tiers ;
- les dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts ne contiennent aucune référence à la notion de " programme immobilier " pour apprécier le seuil d'agrément, le seul critère applicable étant le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ; en l'espèce, tant l'augmentation de capital réalisée par la société civile immobilière Ohio que le montant de sa propre souscription au capital de cette société étaient inférieures à deux millions d'euros ;
- la référence au III de l'article 217 undecies du code général des impôts contenue dans l'article 199 undecies A du même code ne concerne que les conditions dans lesquelles l'agrément doit être délivré mais non les modalités d'appréciation du seuil d'agrément ;
- les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas davantage les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais ont pour seul objet de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément ;
- l'administration ne saurait se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013 qui est illégale dès lors qu'elle ajoute une condition à la loi.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 août 2022 et le 28 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 25 octobre 2023 a prononcé la clôture de l'instruction à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chalbos,
- et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a souscrit au cours de l'année 2011, pour un montant de 167 600 euros, à l'augmentation du capital social de la société civile immobilière Ohio, créée par les associés de la société à responsabilité limitée Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent-dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de la société Ohio, M. A... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 26 juin 2017, l'administration fiscale a remis en cause cet avantage fiscal et a soumis l'intéressé et son épouse à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015, assorties de pénalités. Par un jugement du 11 mars 2022, dont M. et Mme A... font appel, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments exposés par les demandeurs, a suffisamment répondu, aux points 2 à 7 de son jugement, aux moyens soulevés devant lui et tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, étant précisé que la proposition de rectification ne comportait pas de motivation par référence, et de celles de l'article L. 76 B du même livre.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".
4. Outre qu'elle présente de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. A... a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de cet investissement. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément les éléments d'identification des treize autres sociétés civiles immobilières participant au même programme immobilier que la société Ohio, dont M. A... était associé, n'a pas pu induire en erreur les contribuables sur la nature et le montant des rectifications envisagées ni ne les a privés de la possibilité de présenter des observations. L'administration, qui n'a pas l'obligation de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque, n'a pas entaché sa proposition de rectification d'une insuffisance de motivation. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
6. En l'espèce, il est constant que la proposition de rectification adressée à M. et Mme A..., qui précise que les documents sur lesquels le vérificateur s'est fondé ont été transmis par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie le 18 juillet 2014, comporte en annexe les principaux documents relatifs à l'opération Jeorca et à la participation à ce programme de la société Ohio. Elle précise également que les actes de vente et d'augmentation de capital des treize autres sociétés civiles immobilières ont été réalisés dans les mêmes conditions. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie. M. et Mme A..., qui étaient en mesure d'en demander la communication avant la mise en recouvrement des suppléments d'impositions en litige, ne sont par suite pas fondés à soutenir que les dispositions de l'article 76 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues.
7. En troisième et dernier lieu, et à supposer qu'ils aient entendu soulever un tel moyen, M. et Mme A... ne sauraient utilement se prévaloir de la doctrine administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40 et n°80, ni de l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006, ni de la doctrine administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, lesquelles concernent la régularité de la procédure d'imposition et ne comportent dès lors pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
8. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...). / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) / 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés (...) ".
9. Aux termes de III du l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. (...) / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé (...) ".
10. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c. du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
11. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la société Ohio, à laquelle a souscrit M. A..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt dont ont bénéficié M. et Mme A... au titre des années 2014 et 2015.
12. M. et Mme A... ne sauraient davantage utilement soutenir que l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts n'a pas pour objet de définir la notion de programme d'investissement pour l'application du seuil de deux millions d'euros au-delà duquel un agrément ministériel préalable est requis, dès lors que l'administration était fondée, en application des seules dispositions rappelées aux points 8 et 9, à considérer que constituent un programme immobilier les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
13. M. et Mme A... ne sauraient utilement se prévaloir de l'illégalité ou de l'inapplicabilité des paragraphes 30 à 60 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 et publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions litigieuses ont été établies conformément à la loi fiscale.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 28 mars 2024, à laquelle siégeaient :
M. Barthez, président,
M. Lafon, président assesseur,
Mme Chalbos, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 avril 2024.
La rapporteure,
C. Chalbos
Le président,
A. BarthezLe greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
2
N° 22TL21060
