VU I) enregistrée sous le n° 99PA02875 le 24 août 1999 au greffe de la cour, la requête présentée pour la société anonyme ALMED, dont le siège social est ... ; la société ALMED demande à la cour :
1°) de réformer le jugement n° 973113 en date du 20 mai 1999 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande de décharge du complément d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de l'année 1992 et ne lui a accordé qu'une réduction des compléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 1993 et 1994 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
4°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 50 000 F au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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VU les autres pièces du dossier ;
VU II) enregistré le 27 octobre 1999 sous le n° 99PA03544 au greffe de la cour, le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour :
1°) de réformer le jugement n° 973113 en date du 20 mai 1999 par lequel le tribunal administratif de Melun a accordé à la société Almed la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre des années 1993 et 1994,
2°) de remettre intégralement les droits et les majorations contestées à la charge de la société Almed,
3°) de prononcer le sursis à exécution du jugement ;
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VU les autres pièces du dossier ;
Vu l'ordonnance du président de la deuxième chambre fixant au 21 février 2003 la clôture de l'instruction ;
VU le code général des impôts ;
VU le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 mars 2004 :
- le rapport de M. BOSSUROY, premier conseiller,
- et les conclusions de M. MAGNARD, commissaire du Gouvernement ;
Considérant que la requête de la société ALMED et le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE sont dirigés contre le même jugement ; qu'il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt ;
Considérant qu'à la suite d'une procédure de visite et de saisie diligentée sur le fondement de l'article L. 16 B du code général des impôts et d'une vérification de comptabilité, la société ALMED, ayant pour activité l'achat et la revente de prothèses médicales, a été soumise à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des années 1992, 1993 et 1994 ; que, par un jugement du 20 mai 1999, le tribunal administratif de Melun a prononcé la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés assignées à la société ALMED au titre des années 1993 et 1994 à concurrence du montant des redressements qu'il a estimé être fondés sur l'examen de documents couverts par le secret médical et la décharge des droits en principal et des majorations pour manoeuvres frauduleuses, seuls en litige, correspondants ; que la société fait appel du jugement en tant que le tribunal a refusé de prononcer la décharge totale desdites impositions ; que le ministre, pour sa part, demande à la cour de rétablir l'intégralité des droits et majorations pour manoeuvres frauduleuses auxquels la société avait été assujettie ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE :
Considérant qu'aux termes de l'article 226-13 du code pénal : La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou profession, soit à raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 100 000 F d'amende ;
Considérant que le tribunal administratif a estimé que la consultation par le vérificateur de quatre fiches portant des informations relatives à des implants de prothèses réalisés par des médecins clients de la société et comportant le nom du patient, le nom du chirurgien et les dates d'intervention, ainsi que d'un carnet- répertoire comptabilisant des commissions et avantages occultes en nature attribués à des praticiens et comportant les mêmes indications, a constitué une violation du secret médical de nature à entraîner la réduction des bases d'imposition correspondant aux redressements procédant de l'examen de ces documents ;
Considérant, d'une part, que, comme l'a jugé à bon droit le tribunal administratif, le secret médical s'impose à toute personne qui en est dépositaire dans les conditions prévues par l'article précité du code pénal et non pas seulement, comme le soutient le ministre, aux praticiens qui sont en contact avec les malades ; que tel étant le cas de la société ALMED, le moyen tiré de ce que seule la régularité de redressements notifiés à la personne tenue au secret peut être affectée par la violation de celui-ci est en tout état de cause inopérant ; que, par ailleurs, contrairement à ce que soutient le ministre, la consultation des fiches consacrées à des opérations d'implantations de prothèses constitue une violation du secret médical par le service même si lesdites fiches concernaient des praticiens et des patients domiciliés au Maroc( ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction et notamment de la notification de redressements du 10 mai 1996, que le vérificateur, pour procéder à la réintégration de commissions et avantages occultes attribués à divers praticiens s'est fondé notamment sur l'examen du carnet-répertoire précité ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé les réductions d'impôt litigieuses ;
Sur la requête de la société ALMED :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, que l'examen par le service de documents couverts par le secret médical ne peut que rester sans influence sur la régularité de rehaussements d'impositions sans rapport avec les faits révélés par cet examen ; que tel est le cas de la partie des impositions en litige découlant de la réintégration au résultat imposable de transferts de bénéfices à l'étranger et de diverses sommes comptabilisés en charges d'exploitation, autres que celles dont le tribunal administratif a prononcé la décharge ; que la société ne saurait dès lors soutenir que la constatation par le tribunal de la violation du secret médical au cours de la vérification de comptabilité aurait dû le conduire à prononcer la décharge totale des impositions ;
Considérant, d'autre part, que les opérations de vérification de comptabilité s'étant déroulées au siège de la société, il incombe à la requérante d'apporter la preuve de ce qu'elle a été privée de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur au cours du contrôle ; qu'elle n'apporte pas cette preuve en faisant état de la lettre du 22 novembre 1995 par laquelle le vérificateur lui a demandé, au cours des opérations de vérification, de justifier d'un certain nombre de charges inscrites en comptabilité ; qu'il résulte d'ailleurs de l'instruction que l'agent chargé du contrôle s'est trouvé amené à solliciter ces justifications par écrit du fait du défaut de coopération dont faisaient preuve les représentants de la société ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des redressements fondés sur l'article 57 du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 57 du CGI, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du Code : Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférées à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France... A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements prévus aux alinéas précédents, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement ; que ces dispositions, sous réserve que l'administration ait établi l'existence d'un lien de dépendance entre l'entreprise située en France et l'entreprise située hors de France ainsi que des majorations ou minorations de prix, ou des moyens analogues de transfert de bénéfices, instituent une présomption pesant sur l'entreprise passible de l'impôt sur les sociétés laquelle ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de l'imposition établie en conséquence qu'en apportant la preuve des faits dont elle se prévaut pour démontrer qu'il n'y a pas eu transfert de bénéfices ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la société ALMED achetait à la société Medical International Orthopedic Supplies (MIOS) les prothèses médicales qu'elle revendait ensuite à des médecins ; que la société MIOS, dont le siège social était situé dans l'île d'Aruba, était dirigée par Mme X..., président-directeur général de la société ALMED, qui en assurait la gestion au sein de ses propres locaux ; que l'existence d'un lien de dépendance entre la société MIOS et la requérante n'est pas contestée ;
Considérant que les prothèses étaient commandées directement par la société ALMED à plusieurs sociétés installées aux Etats-Unis, au Japon et en France, qui livraient directement les produits à la requérante tout en adressant leurs factures à la société MIOS ; que celle-ci refacturait ensuite chaque livraison à la société ALMED avec un coefficient multiplicateur variant d'environ 2 à 3 pendant la période d'imposition ; qu'en se fondant sur ces différentes circonstances de fait, l'administration a pu à bon droit estimer que la différence entre les prix facturés par les fournisseurs d'origine à la société MIOS et ceux facturés par cette dernière à la société ALMED pour les mêmes livraisons constituait un transfert de bénéfice à l'étranger de la part de la société requérante sans qu'il soit besoin d'établir une comparaison entre les prix auxquels les produits étaient vendus à la société MIOS et ceux pratiqués pour d'autres sociétés, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus la société MIOS était entièrement dépendante de la sociéte Almed et qu'il est constant que les fournisseurs d'origine étaient sans lien de dépendance avec l'une ou l'autre de ces deux sociétés ;
Considérant que les dispositions de la note de la direction générale des impôts du 4 mai 1973 référencée 4 A-2-73 et de la documentation administrative 4 A-1211 en date du 1er septembre 1985 indiquant que, pour apprécier l'existence d'un transfert de bénéfice à l'étranger, il convient de se référer aux prix auxquels le fabricant étranger vend généralement les mêmes produits à des sociétés indépendantes, vise le cas d'achats effectués par une filiale auprès de sa société mère étrangère ; que la société ALMED, qui n'entre pas dans ces prévisions, ne peut ainsi se prévaloir de cette doctrine administrative sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, que l'administration a également réintégré en tant que transfert de bénéfices à l'étranger cinq sommes qu'elle a considérées comme des achats fictifs auprès de la société MIOS ; que si, pour les sommes de 213 805 F, 123 336 F et 27 461 F portées en comptabilité respectivement le 4 mai 1992, 5 novembre 1992 et 7 septembre 1993 la société a présenté les factures émises par la société MIOS, l'administration, en invoquant sans être contredite le défaut d'inscription des achats et reventes correspondants dans les écritures de la société MIOS et l'absence de document douaniers, apporte des indices sérieux de la fictivité desdites factures, tandis que la requérante ne justifie pas, comme il lui incombe dans ces conditions, de la réalité des achats litigieux ; qu'il ressort en revanche de la copie de l'extrait du grand-livre de la société ALMED produit au dossier et dont l'administration ne conteste pas l'authenticité, que les sommes de 376 757 F et 167 816 F ont été inscrites le 26 juillet 1994 au débit du compte client de la société MIOS ; que ces sommes n'ayant dès lors pas été déduites du résultat imposable de la requérante l'administration n'était pas fondée à les réintégrer audit résultat, nonobstant la circonstance qu'il n'est pas établi qu'elles correspondraient à des avoirs émis par la société ALMED ; qu'il y a lieu, par suite, de prononcer la réduction de la base d'imposition de l'année 1994 à concurrence de ces deux dernières sommes, soit un total de 544 573 F ;
S'agissant du redressement fondé sur l'article 238 A du code général des impôts :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ;
Considérant, qu'en application de ces dispositions l'administration a imposé au nom de la société ALMED une somme de 257 550 F facturée par la société MIOS comme rémunération de prestations de recherches et d'études d'une prothèse de cheville ; que le ministre fait valoir, sans être contredit, que les sociétés commerciales domiciliées dans l'île d'Aruba ne sont soumises qu'à une imposition sur les bénéfices s'élevant au taux maximal de 3 % alors que le taux de l'impôt sur les sociétés s'élevait à 34 % en France au titre de l'année 1992 et qu'en outre aucun élément n'indique que la société MIOS aurait été soumise dans ce territoire à une quelconque imposition ; que l'administration doit être ainsi regardée comme établissant que la société MIOS était soumise à un régime fiscal privilégié ; que la requérante n'apporte pas la preuve, qui, dès lors, lui incombe, de la réalité des prestations facturées ;
S'agissant du redressement portant sur les droits de douane :
Considérant que c'est à juste titre que le service a estimé que le versement des droits de douanes portant sur la différence entre les prix facturés à la société MIOS et les prix facturés par ladite société à la société ALMED, constitutive d'un transfert à l'étranger d'une partie des bénéfices de la société ALMED, était sans intérêt pour la requérante qui avait ainsi accompli un acte anormal de gestion ; que le redressement étant fondé sur les dispositions du code général des impôts, le moyen tiré de ce qu'en vertu des dispositions du code des douanes l'administration ne peut substituer la valeur transactionnelle de marchandises identiques au prix effectivement payé comme base des droits de douanes qu'en se référant aux prix auxquels les fournisseurs ont vendu les mêmes produits à d'autres clients est inopérant ;
S'agissant de la réintégration d'autres sommes comptabilisées en charges :
Considérant, en premier lieu, que l'administration expose sans être contredite que les charges réintégrées aux résultats imposables de la requérante sont constituées, d'une part, de frais remboursés à Mme X..., président-directeur général, M. X..., directeur général, détenant ensemble la quasi-totalité du capital, et à M. Y..., leur fils, directeur général, comprenant des indemnités kilométriques ne correspondant pas à l'utilisation d'un véhicule personnel pour les besoins de la société, des frais de restauration justifiés par des fausses notes de restaurant établies par la société elle-même à l'aide de timbres humides détenus dans ses locaux, de frais afférents à une ligne de téléphone installée au domicile de M. Y..., de frais de voyages de nature privée, et, d'autre part, de frais de personnel relatifs à l'emploi d'une personne ne travaillant pas pour l'entreprise, de dépenses concernant des locaux utilisés à titre privatif par M. et Mme X... et de frais divers sans rapport avec l'activité de la société ; qu'il résulte de ces faits non contestés que l'administration apporte la preuve que lesdites charges n'ont pas été exposées dans l'intérêt de la requérante et ne pouvaient, dès lors, être comptabilisées en charges déductibles ;
Considérant, en second lieu, que le tribunal administratif n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que, pour une partie des charges litigieuses, la société supportait la charge de la preuve qu'elles avaient été engagées dans l'intérêt de l'exploitation sur le fondement de l'article 39-5 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société ALMED est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif ne lui a accordé qu'une réduction insuffisante du complément d'impôt sur les sociétés et de la majoration pour manoeuvre frauduleuse y afférentes auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1994 ;
En ce qui concerne les conclusions tendant à l'application de l'article(L(.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L.761-1 du code de justice administrative : Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à la société ALMED la somme de 1 000 € sur le fondement de ces dispositions ;
D E C I D E
Article 1er : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 2 : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés assignée à la société ALMED au titre de l'année 1994 est réduite de la somme de 544 573 F.
Article 3 : La société ALMED est déchargée des droits et de la majoration pour manoeuvres frauduleuses correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Melun n° 973113 du 20 mai 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat est condamné à verser à la société ALMED la somme de 1 000 € en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la société ALMED est rejeté.
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N°s 99PA02875 et 99PA03544
Classement CNIJ : 19-01-01-03-02
C+ 19-01-03-01-02-03
19-04-01-04-03
19-04-02-01-04-082
