Vu, enregistrée au greffe de la cour le 9 mars 2001, la requête présentée pour M. et Mme X, demeurant ..., par la Selarl Dubault, Biri et associés, avocats ; M. et Mme X demandent à la cour :
1') d'annuler le jugement du 21 décembre 2000 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande de décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1989 à 1991 ;
2') de prononcer la décharge demandée ;
3') d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête, il soit sursis à l'exécution des articles de rôles contestés ;
4°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 20 000 F (3 048, 98 euros) au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 novembre 2003 :
- le rapport de Mme Lecourbe, premier conseiller,
- et les conclusions de Mme Escaut, commissaire du Gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'après avoir constaté dans les motifs de son jugement, en date du 21 décembre 2000, que les conclusions de la demande de M. et Mme X étaient devenues sans objet à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, le tribunal administratif de Versailles a omis de prononcer le non-lieu correspondant ; qu'il y a lieu, dès lors, d'annuler, dans cette mesure, ce jugement et, par la voie de l'évocation, de prononcer ce non-lieu ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant, en premier lieu, que, par une décision en date du 15 février 1996 postérieure à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif, le directeur des vérifications de la région d'Ile-de-France Ouest a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 409 F (62,35 euros), du complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1989 ; que les conclusions de la demande de M. et Mme X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Considérant, en second lieu, que, par une décision en date du 19 novembre 2001 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de l'Essonne a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 365 F (55,64 euros) correspondant à des frais d'abonnement et de péage justifiés en appel, du complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1989 ; que les conclusions de la requête de M. et Mme X relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la motivation des notifications de redressements :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : 'L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation° ;
Considérant, en premier lieu, qu'il ressort de l'examen de la notification de redressements adressée à M. et Mme X le 8 décembre 1992 à la suite du contrôle sur pièces dont ils ont fait l'objet au titre de l'année 1989 que cette notification faisait connaître aux contribuables le montant, les motifs et le fondement légal des redressements envisagés ; que la mention des conséquences chiffrées sur les traitements et salaires déclarés de la remise en cause de la déduction de certains frais réels donnait aux contribuables une indication suffisante de la catégorie de revenus faisant l'objet des redressements, alors même que la case correspondant à cette catégorie n'avait pas été cochée par le vérificateur sur la page récapitulative des redressements ;
Considérant, en second lieu, que la notification adressée aux contribuables le 27 octobre 1993 à la suite de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet au titre des années 1990 et 1991 indiquait la nature, le montant et les motifs des redressements envisagés en matière de revenus fonciers et mentionnait en outre la méthode suivie par l'administration pour identifier les revenus non déclarés ; que ces indications étaient suffisantes pour permettre aux contribuables de présenter utilement leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; qu'en ce qui concerne le redressement relatif aux revenus distribués à M. X par la société HD Promotion, la circonstance que l'admnistration ait invoqué les articles 109-1-1°, 111-a et 111-c du code général des impôts n'a pas entaché sa motivation d'une ambiguïté qui aurait empêché le contribuable de présenter ses observations dès lors que ces articles sont tous trois relatifs aux revenus distribués et pouvaient chacun fonder le redressement en cause ;
Considérant, enfin, qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire que l'administration serait tenue d'indiquer dans la notification de redressements les motifs de la prorogation de la durée de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et la durée de cette prorogation ; que les requérants ne peuvent utilement invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article 1er du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, la doctrine administrative référencée 13 L-1513, n° 70 du 1er avril 1995 selon laquelle l'administration doit rappeler dans la notification de redressements les motifs qui ont permis de proroger le délai initial d'un an de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle ainsi que la durée de cette prorogation, dès lors que l'obligation ainsi imposée à l'administration est contraire aux textes législatifs et réglementaires en vigueur ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les notifications de redressements qui leur ont été adressées méconnaîtraient les prescriptions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le délai entre la réception de l'avis de vérification et le début des opérations de contrôle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ... ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont reçu le 30 septembre 1992 l'avis les informant de l'engagement par l'administration d'un examen contradictoire de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle ; que si la notification de redressements mentionne que cet examen a été effectué dès le 30 septembre 1992, il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle n'ont effectivement commencé que le 16 novembre 1992, date du premier entretien avec le vérificateur ; que, dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas disposé d'un délai suffisant pour leur permettre de se faire assister d'un conseil de leur choix ;
En ce qui concerne la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : 'Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette période ... est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A ...' ; et qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : '... Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ' ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réponse faite par les contribuables aux demandes d'éclaircissements ou de justifications qui leur ont été adressées le 24 mai 1993, l'administration leur a envoyé, le 20 août 1993, deux mises en demeure d'avoir à compléter leur réponse, jugée insuffisante ; que ces mises en demeure ont eu pour effet de proroger d'un délai de trente jours la durée de la vérification, dont le délai avait commencé à courir le 30 septembre 1992, date de la réception de l'avis de vérification ; que, dès lors, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les opérations de contrôle qui se sont achevées le 27 octobre 1993, date de l'envoi de la notification de redressements, se seraient étendues au-delà de la période prévue par les dispositions précitées de l'article L. 12, laquelle, compte tenu de ce qui précède, s'achevait le 30 octobre 1993 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les frais réels :
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts : 'Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent et en nature accordés : ... 3' Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut ... ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu ... Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels ...' ; qu'il résulte de ces dispositions que les contribuables salariés qui choisissent de se placer sous le régime de la déduction des frais réels doivent justifier du montant de ces frais ;
Considérant que si M. X a déduit de ses salaires déclarés, au titre des frais professionnels, des dépenses de formation qu'il aurait exposées en vue de la recherche d'un emploi, il n'a produit aucune justification à l'appui de ses déductions, à l'exception, en appel, de celle concernant les frais d'abonnement à des revues professionnelles pour un montant total de 356 F admis par l'administration ; que la déduction, à titre de frais de garage, d'une fraction du loyer de la maison occupée par les contribuables, n'a pas été davantage justifiée, aucune précision n'ayant été donnée sur la part d'utilisation professionnelle du véhicule personnel ; qu'il n'est pas fondé à se prévaloir sur le fondement de l'article L.80 A du code général des impôts ni de l'instruction administrative du 30 décembre 1998 référencée 5 F-1-99 qui est postérieure aux années d'imposition, ni de l'instruction du 26 décembre 1988 référencée 5 F-1-89 dès lors que, faute d'avoir précisé la part privée qu'il faisait de l'utilisation de son véhicule, il ne remplit pas les conditions qu'elle prévoit ; que, par ailleurs, les frais de déplacement exposés par M. X en 1991 pour se rendre de son domicile au siège de la société Gaétanne dont, en sa qualité de gérant non salarié, il ne percevait aucune rémunération ne sauraient être regardés comme des frais professionnels déductibles ; qu'ainsi, M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration, après avoir écarté ceux des frais déduits qui ne revêtaient pas un caractère professionnel et ceux qui n'étaient pas assortis de justifications, a limité à une somme de 41 657 F, incluant les frais admis en appel, le montant de la déduction des frais professionnels pouvant être opérée au titre de l'année 1989 et a substitué à la déduction des frais réels effectuée au titre de 1990 et 1991 la déduction forfaitaire de 10 %, dont le montant était supérieur aux frais professionnels justifiés ;
En ce qui concerne les indemnités de transport :
Considérant qu'aux termes de l'article 81 du code général des impôts : 'Sont affranchis de l'impôt : 1' Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet...' ; qu'en vertu de ces dispositions, le contribuable n'est admis à déduire de ses revenus les allocations spéciales qu'il reçoit pour faire face à des dépenses professionnelles spécifiques qu'à condition d'établir que ces allocations ont été utilisées conformément à leur objet ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme X, salariée de la société JCP, a perçu de cette société des indemnités de transport d'un montant total de 36 600 F pour 1990 et de 12 400 F pour 1991, que les contribuables n'ont pas comprises dans leurs rémunérations imposables ; que ces derniers, en se bornant à indiquer que Mme X utilisait son véhicule personnel pour se rendre chez des fournisseurs et des clients, n'apportent pas la preuve que ces allocations ont effectivement été utilisées conformément à leur objet ; qu'ils ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré les sommes susmentionnées dans leurs bases d'imposition des années 1990 et 1991 ;
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : 'Sont notamment considérés comme revenus distribués : a) Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ...' ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux immobiliers, d'une part, une somme globale de 60 000 F correspondant à trois versements effectués en 1990 par la société Gaétanne à M. X, d'autre part une somme de 55 000 F portée le 31 décembre 1991 au crédit du compte courant du contribuable dans la société HD Promotion dont il était associé non rémunéré ;
Considérant, d'autre part, qu'en se bornant à produire les relevés de comptes bancaires de la société Gaétanne sur lesquels figurent les remises en banque de deux chèques d'un montant de 130 000 F le 10 avril 1990 et 20 000 F le 25 juillet 1990, dont l'origine n'est pas précisée, ainsi qu'un extrait du grand livre sur lequel figure au compte courant de M. X les crédits de 280 000 F le 9 avril 1990 et 20 000 F le 17 juillet 1990, l'intéressé n'établit pas que les sommes versées l'ont été en vue du remboursement de la somme de 60 000 F ;
Considérant, d'autre part, que l'administration a constaté que l'inscription au 31 décembre 1991 de la somme de 55 000 F que M. X soutient ne pas avoir appréhendée, résultait de l'application d'une décision de l'assemblée générale ordinaire de la société HD Promotion en date du 29 juin 1991 prévoyant le versement d'une 'avance sur dividende' de 55 000 F au profit de M. X et destinée en fait à régulariser divers prélèvements antérieurement opérés par lui ; que les éléments ainsi relevés par l'administration ne sont pas contredits par les requérants ; qu'il n'est pas établi que la situation de trésorerie de la société interdisait tout prélèvement ; que, par suite, c'est à bon droit que les sommes de 60 000 F et 55 000 F ont été regardées par l'administration comme des revenus distribués, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : 'le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions ... Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 p. 100 par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé' ;
Considérant d'une part que la notification de redressement en date du 8 décembre 1992 indiquait que les intérêts de retards étaient applicables ; que par suite, le moyen tiré de l'absence de leur mention manque en fait ;
Considérant, d'autre part, que l'intérêt de retard prévu par les dispositions précitées vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et de payer l'impôt aux dates légales et s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable ; que si l'évolution des taux de marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne confère pas pour autant à l'intérêt de retard le caractère d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ; que les intérêts moratoires prévus en faveur des contribuables par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales et en faveur de l'administration par l'article L. 209 du même livre ont un champ d'application différent de celui des intérêts de retard ; que, par suite, les requérants ne sont, en toute hypothèse, pas fondés à demander la décharge de la fraction des intérêts de retard mis à leur charge résultant de l'application d'un taux d'intérêt supérieur à celui de l'intérêt légal et qui aurait, selon eux, le caractère d'une sanction soumise à l'obligation de motivation ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E
Article 1er : Le jugement n° 955066 du tribunal administratif de Versailles en date du 21 décembre 2000 est annulé en tant qu'il a omis de prononcer le non-lieu correspondant au dégrèvement intervenu en cours d'instance et réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 2 : A concurrence de la somme 118 euros (774 F), en ce qui concerne le complément d'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1989, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme X.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme X est rejeté.
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N° 01PA00932
