(5ème Chambre)
VU, enregistrée au greffe de la cour le 30 mai 1997, la requête présentée pour M. Pascal X..., demeurant ..., par la SCP PEYRE, BLETTERY et associés, avocat ; M. X... demande à la cour :
1 ) d'annuler le jugement du 17 décembre 1996 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 par avis de mise en recouvrement du 1er mars 1988 ;
2 ) de prononcer la décharge demandée et de condamner l'Etat à lui verser une somme de 20.000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU la directive n 77/388 du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ;
VU le code général des impôts ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 novembre 1998 :
- le rapport de M. DUPOUY, premier conseiller,
- et les conclusions de M. HAÏM, commissaire du Gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décisions en date des 3 décembre 1997 et 21 avril 1998, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Seine-et-Marne a prononcé le dégrèvement des pénalités, à concurrence d'une somme de 64.349 F, afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle M. X... a été assujetti au titre des années 1984, 1985 et 1986 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité en date du 18 mai 1987, la notification de redressements et l'avis de mise en recouvrement des impositions établies au nom de M. X... ont été adressés au ... à Thorigny-sur-Marne ; que l'administration indique sans être contredite que cette adresse, qui est celle du domicile du requérant, était aussi celle du lieu d'exercice de son activité professionnelle à compter du 1er octobre 1986 ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que ces pièces de procédure seraient entachées d'irrégularité pour n'avoir pas été expédiées à l'adresse de son cabinet d'étiopathe ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales : "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L.256 comporte : 1 les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2 les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard, qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement. De même, ils n'ont pas à être portés lorsque le contribuable n'a pas fait la déclaration nécessaire au calcul des droits" ;
Considérant que M. X... ayant été imposé par voie de taxation d'office à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 1984 à 1986 pour n'avoir pas déposé les déclarations nécessaires au calcul des droits dont il était redevable, l'administration n'était pas tenue, en vertu des dispositions précitées, de porter les éléments de ce calcul dans l'avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé le 1er mars 1988 ; qu'il ressort de l'examen de cet avis qu'il comporte, cependant, par référence à la notification de redressements antérieurement adressée à M. X... le 29 septembre 1987, les éléments, prévus à l'article R.256-1, nécessaires à la connaissance et au calcul des droits, même si, par l'effet d'une simple erreur matérielle, il indique que cette notification aurait été faite le 2 octobre 1987 ; qu'en tout état de cause, le requérant ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative référencée 12 C 1221 selon laquelle la faculté de faire référence à des documents antérieurs ne peut être utilisée en cas de modification des éléments du calcul des droits, dès lors que ces dispositions, qui touchent à la procédure d'imposition, ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal au sens dudit article L.80 A ;
Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 24 de la loi du 29 décembre 1978 : "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ... les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 13 de la directive n 77/388 du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : "1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : ... c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné" ; et qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 31 de la loi du 29 décembre 1978, transcrivant en droit interne l'article 13-1-c) précité : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : ... 4 ... 1 les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales" ;
Considérant que le législateur, en se référant aux "soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales", a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ; que la définition ainsi donnée par le législateur n'est pas incompatible avec les objectifs et les principes définis par la sixième direc-tive communautaire du 17 mai 1977 ;
Considérant qu'au nombre des professions ainsi définies ne figure pas la profession d'étiopathe que le requérant, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine, déclare exercer ; que, par suite, l'activité de M. X... entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et ne peut pas être exonérée en vertu de l'article 261-4-1 précité du code général des impôts ;
Considérant que le requérant ne saurait, en tout état de cause, se prévaloir d'instructions administratives concernant d'autres catégories professionnelles que celle à laquelle il appartient ; que la décision ministérielle du 24 septembre 1986 reprise par l'instruction 3A-23-86 de la direction générale des impôts, qui a fixé au 1er janvier 1986 la date d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des ostéopathes, n'est pas applicable aux étiopathes quelles que puissent être les analogies alléguées entre les prestations d'étiopathie et celles d'ostéopathie ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en décharge des cotisations de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamées pour la période du 1er janvier 1984 au 31 décembre 1986 ;
Sur les conclusions tendant à l'allocation des sommes non comprises dans les dépens :
Considérant que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. X... la somme de 20.000 F qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : A concurrence de la somme de 64.349 F, en ce qui concerne les pénalités afférentes à la taxe sur la valeur ajoutée à laquelle a été assujetti M. X... au titre des années 1984, 1985 et 1986, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X....
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
