(2ème Chambre)
VU I) la requête, enregistrée le 9 novembre 1994 au greffe de la cour sous le n° 94PA01680, présentée pour la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT, dont le siège est ..., par Me X..., avocat ; la société demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9001737/2 du 17 mars 1994 du tribunal administratif de Paris en tant que, par ce jugement, le tribunal a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires établies en matière d'impôt sur les sociétés et de taxes sur le chiffre d'affaires au titre de l'année 1983 et des cotisations de retenue à la source afférentes aux années 1981 et 1982 ;
2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme substantielle au titre des frais irrépétibles ainsi que le remboursement des frais de timbre ;
VU II) le recours, enregistré le 28 décembre 1994 sous le n° 94PA02382 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT ; le MINISTRE DU BUDGET demande à la cour :
1°) de remettre à la charge de la société à responsabilité limitée Société Nouvelle Alt l'amende pour distribution d'un montant de 1.565.520 F établie au titre de l'année 1983 ;
2°) de réformer en ce sens le jugement n° 9001737/2 du tribunal administratif de Paris ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts ;
VU le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 janvier 1997 :
- le rapport de Mme TANDONNET-TUROT, conseiller,
- les observations de Me X..., avocat, pour la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT,
- et les conclusions de Mme MARTEL, commissaire du Gouvernement ;
Sur la jonction :
Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité qui s'est déroulée d'octobre 1985 à septembre 1986, portant sur les exercices clos en 1982, 1983 et 1984, la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT, qui a pour activité principale l'édition et la vente de gravures inspirées d'oeuvres d'artistes célèbres, a fait l'objet de redressements en matière d'impôt sur les sociétés, de taxes sur le chiffre d'affaires et de retenue à la source, assortis de la majoration pour absence de bonne foi ; qu'en l'absence de désignation des bénéficiaires des revenus distribués, la pénalité prévue par l'article 1763 A du code général des impôts lui a également été appliquée ; que, saisis du litige, les premiers juges lui ont accordé décharge des impositions supplémentaires établies en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 1982 et en 1984 ainsi que de la pénalité de l'article 1763 A du code général des impôts, et ont rejeté le surplus de ses conclusions ; que, par la requête n 94PA01680, la société conteste ledit jugement en tant qu'il n'a pas fait intégralement droit à ses prétentions ; que, par le recours n 94PA02382, le ministre demande à la cour de remettre à la charge de l'intéressée l'amende pour distributions établie au titre de l'année 1983 ; qu'il y a lieu de joindre, pour y statuer par un même arrêt, cette requête et ce recours dirigés contre le même jugement et concernant les impositions mises à la charge d'un même contribuable ;
Sur les conclusions présentées par la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT :
En ce qui concerne l'étendue du litige :
Considérant que, par deux décisions en date des 20 février et 24 juin 1996, le directeur des services fiscaux du département de Paris sud a intégralement dégrevé la société requérante, pour les montants de 241.348 F et de 86.226 F, de la retenue à la source à laquelle elle avait été assujettie au titre des années 1981 et 1982 ainsi que des pénalités y afférentes ; que les conclusions de la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT relatives à cette imposition sont ainsi devenues sans objet ; qu'il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer ; que le litige se trouve en conséquence circonscrit aux redressements mis à la charge de la requérante en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice 1983 ;
En ce qui concerne la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, que si la requérante soutient que le tribunal aurait omis de statuer sur le bien-fondé de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 18,60 %, un tel moyen n'avait pas été invoqué en première instance, la société s'étant bornée à critiquer l'insuffisante motivation de la notification de redressements sur ce point ;
Considérant, en second lieu, que, contrairement aux affirmations de la société, les premiers juges ont suffisamment motivé leur jugement, notamment en ce qui concerne la compétence pour agir de la direction nationale des vérifications de situations fiscales ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 2 de l'arrêté du 17 mars 1983 dans sa rédaction applicable à l'époque de la vérification : "La direction nationale des vérifications de situations fiscales assure pour l'ensemble du territoire national ... concurremment avec les autres services des impôts compétents : - La vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble des contribuables quel que soit le lieu de leur domicile ; - en tant que de besoin la vérification de la comptabilité des exploitations qui sont dirigées en droit ou en fait directement ou par personnes interposées et sous quelque forme juridique que ce soit par ces contribuables ; - le contrôle de tous impôts dus par les personnes physiques ou morales" ; que, par ailleurs, aux termes de l'article 109 de la loi de finances pour 1993 : "Les vérifications de comptabilité engagées par la direction nationale des vérifications de situations fiscales avant l'entrée en vigueur de l'arrêté du 28 septembre 1992 modifiant l'arrêté du 17 mars 1983 portant sur la réorganisation de certaines directions des services extérieurs de la direction générale des impôts sont réputées régulières en tant qu'elles sont contestées par le moyen tiré de l'absence d'engagement d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble ou de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle d'une personne physique ayant eu des liens avec la personne physique ou morale dont la comptabilité fait l'objet d'une vérification" ;
Considérant qu'il résulte de ces dernières dispositions qu'à supposer établie la circonstance alléguée par la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT que la vérification personnelle de son gérant n'aurait été que l'accessoire de sa propre vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce que la direction nationale des vérifications de situations fiscales aurait été, en conséquence, incompétente pour effectuer cette vérification de comptabilité n'est pas fondé ; qu'il doit, dès lors, être rejeté ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour reconstituer les bénéfices de la société, le vérificateur a eu recours à la procédure de rectification d'office prévue par les dispositions alors en vigueur de l'article L.75 du livre des procédures fiscales ; qu'en application des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité, qui l'ont conduite à procéder à une rectification d'office, incombe à l'administration ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir noté que la comptabilité était régulière en la forme à l'exception d'une anomalie, le vérificateur a toutefois constaté que les factures des fournisseurs des gravures ou des lithographies ne comportaient qu'occasionnellement la mention du nombre des quantités imprimées ainsi que celle de la nature de l'oeuvre ; que, dans ces conditions, afin de vérifier si le nombre des pièces dont la vente avait été comptabilisée correspondait à la réalité, il a procédé à une estimation du nombre des achats qui restait indéterminé soit en le reconstituant en fonction des factures de ventes relatives aux mêmes articles figurant dans le stock de sortie, lesquelles, à la différence des premières, comportaient la mention du prix à l'unité, soit, en l'absence dans le stock de sortie de facture correspondante, en évaluant la quantité achetée au regard des prix habituellement pratiqués par les fournisseurs pour des produits de nature semblable ; qu'il a alors procédé à une comparaison entre le nombre de pièces comptabilisées en ventes et le nombre de pièces réellement vendues, déterminé, après soustraction de celles figurant dans le stock de clôture de l'exercice, par l'addition de celles figurant dans le stock d'ouverture et de celles achetées, ce dernier chiffre étant lui-même arrêté, d'une part, à partir des factures remises par les fournisseurs lorsque la quantité y était précisée et, d'autre part, à défaut, en fonction de la méthode ci-dessus décrite ; que cette comparaison a révélé un écart, après prise en compte des observations du contribuable, de plus de 4.000 pièces par rapport aux 7.024 déclarées au titre de l'exercice 1983 ; que, compte tenu de cette importante dissimulation de recettes, le vérificateur a pu, à bon droit, estimer que la comptabilité, bien que régulière en la forme, n'était pas sincère et était dépourvue de valeur probante ; que la circonstance qu'il ait utilisé les documents comptables présentés par la société n'est pas de nature à vicier la reconstitution opérée ; que l'administration, qui se prévaut de ces constatations, et souligne qu'une évaluation des quantités achetées faite en première instance par la société elle-même, selon la même méthode que celle du vérificateur, revèle un écart d'un ordre de grandeur comparable, apporte en conséquence la preuve de l'existence de graves irrégularités comptables de nature à justifier la procédure d'imposition suivie ;
Considérant, en troisième lieu, que les opérations de vérification se sont déroulées dans les locaux de l'entreprise du 25 octobre 1985 au 26 septembre 1986 ; que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT, qui mentionne d'ailleurs, dans sa réponse à la notification de redressements, un entretien avec le vérificateur, n'établit pas qu'au cours de ces onze mois celui-ci n'aurait pas respecté l'obligation de mener un débat oral contradictoirement avec ses représentants ;
Considérant, en quatrième lieu, que la requérante fait valoir l'insuffisante motivation de la notification de redressements, au regard de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, en se prévalant de la procédure contradictoire dont elle a bénéficié du fait de la saisine de la commission départementale des impôts ; que, toutefois, compte tenu des termes de l'article 108 de la loi de finances pour 1993, applicable en vertu de son deuxième alinéa aux formalités accomplies avant la publication de ladite loi, selon lesquels "sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur quelle que soit la date de mise en recouvrement des impositions", dès lors que la procédure de rectification d'office a été suivie et que la notification de redressements est en date du 25 novembre 1986, le moyen ainsi invoqué est inopérant ; qu'au demeurant, la notification expose avec précision les constatations qui ont conduit le vérificateur à procéder à une reconstitution extra-comptable du bénéfice, la méthode qu'il a employée, ainsi que les modalités de détermination des bases servant au calcul des impositions supplémentaires, y compris en ce qui concerne le taux de taxe sur la valeur ajoutée ; que si la société soutient qu'il lui a été notifié un profit sur le Trésor dont le motif n'était pas indiqué, ce motif ressort du libellé même du redressement qui précise la nature de ce profit ;
Considérant, en cinquième lieu, que si la société se prévaut du même moyen à l'encontre de la réponse faite à ses observations, la réponse du vérificateur, en date du 27 avril 1987, qui n'avait pas à réfuter chacun des arguments avancés par la société, est suffisamment motivée ; que le moyen invoqué manque en conséquence en fait ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité ;
En ce qui concerne la régularité des avis de mise en recouvrement :
Considérant qu'aux termes de l'article L.256 du livre des procédures fiscales : "Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable de la direction générale des impôts à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ... Il est signé et rendu exécutoire par le directeur des services fiscaux. Il est adressé par lettre recommandée avec avis de réception ... Les pouvoirs du directeur des services fiscaux sont également exercés, sous son autorité, par le comptable de la direction générale des impôts" ;
Considérant que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT soutient que la notification de l'avis de mise en recouvrement qui lui a été faite aurait dû comporter, outre la signature qui y figure du comptable agissant par délégation du directeur pour viser l'avis, celle de ce même comptable compétent pour notifier l'avis ; que, cependant, aucune disposition du livre des procédures fiscales n'impose une telle formalité ;
En ce qui concerne le bien-fondé des redressements :
S'agissant des redressements apportés aux recettes :
Considérant que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT, régulièrement imposée selon la procédure de rectification d'office, supporte, en application des dispositions de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, la charge d'établir l'exagération des impositions émises conformément à l'avis de la commission départementale des impôts ;
Considérant, en premier lieu, que si l'intéressée soutient que le vérificateur aurait "procédé à une reconstitution tout à fait arbitraire", elle ne démontre pas en quoi la méthode précise, rappelée ci-dessus, serait dépourvue de pertinence et de cohérence ; qu'ainsi qu'il a déjà été dit, la reconstitution du nombre des achats manquants qu'elle a produite au soutien de ses écritures de première instance a d'ailleurs été effectuée selon les mêmes modalités que celles mises en oeuvre par le service ;
Considérant, en second lieu, que la requérante fait état de certaines erreurs commises dans l'interprétation du libellé de factures des fournisseurs, qui auraient conduit le vérificateur soit à se méprendre sur le nombre des articles en cause, soit à prendre en compte des travaux ne concernant pas l'impression de gravures ou ne s'y rapportant qu'indirectement ; qu'il résulte toutefois de l'examen de ces documents, d'une part, que certaines de ces erreurs, qui ont pour conséquence une minoration du nombre des articles, ont bénéficié à la requérante, d'autre part, que les mentions peu explicites portées sur ces factures ne permettent pas de tenir pour acquis, en l'absence d'une attestation en ce sens émanant du fournisseur, que les travaux dont s'agit soit porteraient sur des articles autres que des gravures ou des lithographies, soit ne constitueraient que l'une des étapes du procédé de réalisation de ces productions déjà pris en compte au titre d'autres factures retenues pour opérer la reconstitution ; que, dans ces conditions, compte tenu du faible écart existant entre le chiffe des achats retenu par le vérificateur et celui soumis par la société aux premiers juges, celle-ci ne peut être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'exagération des impositions mises à sa charge ;
S'agissant du taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqué :
Considérant qu'aux termes de l'article 266-1 du code général des impôts en vigueur à la date des faits : "La base d'imposition est constituée : ... g) Par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat en ce qui concerne ... : - les ventes d'oeuvres d'art originales répondant aux conditions qui sont fixées par décret, lequel précise également les modalités de détermination de l'assiette de la taxe"; et qu'aux termes de l'article 71 de l'annexe III au même code : " ...sont considérées comme des oeuvres d'art originales les réalisations ci-après : ... 2°) gravures, estampes et lithographies, tirées en nombre limité directement de planches entièrement exécutées à la main par l'artiste, quelle que soit la matière employée" ;
Considérant que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT, qui conteste le taux de 18,60 % qui lui a été appliqué, n'apporte aucun élément de nature à établir que les pièces vendues remplissaient les conditions nécessaires pour bénéficier des dispositions précitées des articles 266-1 g du code général des impôts et de l'article 71 de l'annexe III au code ; que sa contestation ne saurait, en conséquence, être accueillie ;
En ce qui concerne les pénalités exclusives de bonne foi :
Considérant qu'ainsi que le soutient la société, l'administration n'établit pas, en se référant à la minoration systématique des recettes, l'absence de bonne foi de la requérante dès lors que ne demeurent en litige que les rappels d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée pour la seule année 1983 ; qu'il y a lieu de substituer aux pénalités exclusives de bonne foi, dans la limite du montant primitivement assigné, les intérêts et indemnités de retard ;
En ce qui concerne la demande de dommages et intérêts :
Considérant que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT n'établit pas que l'administration ait, en l'espèce, commis une faute de nature à engager sa responsabilité ; que sa demande de dommages et intérêts ne peut dès lors, en tout état de cause, être accueillie ;
Sur les conclusions du MINISTRE DU BUDGET :
Considérant qu'aux termes de l'article 72 de la loi du 18 janvier 1980 portant loi de finances pour 1980, ultérieurement codifié à l'article 1763 A du code général des impôts : "Les sociétés et autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240 du code général des impôts, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une pénalité fiscale calculée en appliquant au montant des sommes versées ou distribuées le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu" ; que cette pénalité a pour fait générateur l'expiration du délai de trente jours imparti, en vertu de l'article 117 du code général des impôts, à la société qui a distribué les revenus pour indiquer à l'administration les bénéficiaires de cette distribution ; que la circonstance que le fait générateur de la pénalité soit intervenu au cours de l'année 1987 n'implique pas nécessairement que la pénalité soit établie au titre de cette année, dès lors qu'en tout état de cause elle n'a été mise en recouvrement que dans les délais légaux après l'intervention du fait générateur et a été calculée, comme elle devait l'être, sur le montant des rehaussements établis au titre de l'exercice clos en 1983 ; que, par suite, le ministre requérant est fondé à soutenir qu'en décidant que la société ne pouvait être assujettie à cette pénalité au titre de l'année 1983 et en annulant par voie de conséquence l'imposition mise à la charge de la société, le tribunal administratif a entaché sa décision d'une erreur de droit, et à obtenir sur ce point la réformation du jugement attaqué ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour, saisie du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT tant devant la cour que devant le tribunal administratif de Paris ;
Considérant, en premier lieu, que la circonstance que, dans le même temps où il demandait à la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT de désigner les bénéficiaires des distributions, le service notifiait au gérant de la société des redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers résultant des redressements notifiés à la société, ne faisait pas obstacle à ce qu'il lui applique, à défaut de réponse de sa part, les sanctions prévues par l'article 117 alinéa 2 du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le fait générateur de la pénalité litigieuse est intervenu au cours de l'année 1987 ; que la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT n'est en conséquence pas fondée à soutenir que la prescription prévue par l'article L.188 du livre des procédures fiscales aurait été atteinte lorsque, le 31 juillet 1989, cette pénalité a été mise en recouvrement ;
Sur les conclusions de la requérante tendant au remboursement des frais non compris dans les dépens :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat, au titre de la requête n 94PA01680, à verser à la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT une somme de 3.000 F au titre des dispositions de l'arti- cle L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT dans la limite des dégrèvements de 241.348 F et de 86.226 F prononcés.
Article 2 : La pénalité prévue à l'article 1763 A du code général des impôts établie au titre de l'année 1983 pour un montant de 1.565.520 F est remise à la charge de la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT.
Article 3 : Les intérêts de retard et les indemnités de retard sont substitués aux pénalités prévues en cas d'absence de bonne foi mises à la charge de la société au titre des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1983, dans la limite du montant de ces pénalités.
Article 4 : Le jugement n° 9001737/2 en date du 17 mars 1994 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : L'Etat est condamné à verser à la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT une somme de 3.000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête de la société à responsabilité limitée SOCIETE NOUVELLE ALT est rejeté.
