| France, Cour administrative d'appel de Paris, 28 février 1989, 89PA00148

Vu l'ordonnance en date du 1er décembre 1988 par laquelle le président de la 7e sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la cour administrative d'appel de Paris, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, la requête présentée au Conseil d'Etat par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget ; Vu la requête présentée par le ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget, enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 26 mars 1987 ; le ministre demande au Conseil d'Etat : 1°) de réformer le jugement en date du 17 novembre 1986 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. X... la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1973 et des pénalités y afférentes ; 2°) de décider que M. Emile X..., par ses héritiers, sera rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973 à raison des droits dont le tribunal administratif a accordé la décharge, majorés des intérêts de retard ; Vu les autres pièces du dossier ; Vu le code général des impôts ; Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; Vu la loi n° 87.1127 du 31 décembre 1987, le décret n° 88-707 du 9 mai 1988 et le décret n° 88-906 du 2 septembre 1988 ; Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; Après avoir entendu au cours de l'audience du 14 février 1989 : - le rapport de Mme MARTIN, conseiller, - et les conclusions de M. BERNAULT, Commissaire du Gouvernement ;
Considérant que, par un jugement en date du 17 novembre 1986, le tribunal administratif de Paris a accordé à M. Emile X..., décédé, la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle mises à sa charge au titre de l'année 1973 ; que, par sa décision, le tribunal administratif a reconnu que les redressements opérés sur les revenus de M. Emile X... au titre de ladite année avaient été établis selon une procédure régulière, et que les sommes correspondantes devaient être soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et non, comme elles l'avaient été, dans celle des bénéfices non commerciaux ; qu'à défaut d'une demande en ce sens de l'administration, le tribunal n'a pu procéder à cette substitution de base légale ; que le ministre demande le rétablissement des impositions litigieuses à titre principal au titre de la catégorie des bénéfices non commerciaux et à titre subsidiaire au titre de celle des revenus de capitaux mobiliers ; Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de preuve : Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses mises à la charge de M. Emile X..., médecin et président directeur général d'une société exploitant une clinique, procèdent de redressements qui ont été notifiés au contribuable le 20 décembre 1977, date à laquelle lui a également été remis un avis de vérification de comptabilité ; qu'il résulte des termes mêmes de la notification relative aux redressements opérés au titre de l'année 1973 que le service s'est fondé sur des éléments réunis à partir d'un contrôle sur pièces et non à partir d'éléments tirés de la vérification de la comptabilité de la clinique ; que, par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de cette vérification est inopérant ; que le moyen tiré d'une vérification inopinée manque en fait ; que si le service a notifié au contribuable des propositions de redressements de ses bénéfices non commerciaux sur un imprimé portant la mention "redressements faisant suite à une vérification de comptabilité", cette erreur purement matérielle n'a causé aucun préjudice au contribuable et n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure suivie ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, l'administration a notifié à M. X... le 20 décembre 1977 des redressements concernant les revenus perçus dans la catégorie des bénéfices non comerciaux, pendant l'année 1973 ; que M. Emile X... a fait connaître son désaccord dans le délai de 30 jours prévu à l'article 1649 quinquies A du code général des impôts ; que, dans ces conditions, il appartient a l'administration, qui ne soutient pas que le contribuable aurait été en situation d'évaluation ou de taxation d'office, d'établir le bien-fondé de l'imposition résultant de ces redressements ; Sur le bien-fondé de l'imposition : Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le directeur d'un laboratoire d'analyses médicales qui travaillait en collaboration avec la clinique dirigée par M. Emile X... a déclaré avoir versé au "docteur X...", en 1973, des sommes qualifiées de "rétrocessions d'honoraires" d'un montant global de 91.900 F, sommes que M. Y... CHICHE n'a pas mentionnées dans la déclaration de ses revenus de ladite année ; que l'administration produit la copie de chèques émis par le laboratoire d'analyses médicales, chèques endossés par M. Emile X... et portant pour certains son adresse et le numéro de sa carte professionnelle de médecin ; que, dans ces conditions, les héritiers de M. Y... CHICHE ne sauraient utilement prétendre que les versements étaient destinés au fils de celui-ci, alors que ce dernier n'était pas titulaire du doctorat en médecine et se bornait à assurer la gestion administrative de la clinique dirigée par son père ; que les héritiers de M. Y... CHICHE n'apportent au cun élément de justification à l'appui de leur allégation selon laquelle M. Emile X... aurait encaissé une partie des sommes en cause à titre de remboursements d'avances consenties à son fils ; qu'ainsi, l'administration apporte la preuve que les sommes litigieuses ont été effectivement perçues par M. Emile X... ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'en 1973, M. Y... CHICHE n'exerçait aucune activité médicale et se consacrait essentiellement à ses fonctions de président directeur général de la société exploitant la clinique ; que, dans ces conditions, la seule circonstance que la déclaration produite par le directeur du laboratoire, en application de l'article 240 du code général des impôts, a fait mention de "rétrocessions d'honoraires", ne suffit pas à établir que les sommes perçues par M. Y... CHICHE ont eu le caractère de "bénéfices non commerciaux" ; Considérant, en troisième lieu, que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, comme elle le fait à titre subsidiaire en appel, en soutenant que les sommes perçues par M. Y... CHICHE doivent être imposées au titre de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, toutefois, une telle substitution ne doit priver le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition ; qu'il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que la procédure contradictoire a été respectée avant l'établissement de l'impôt ; que les rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers n'étant subordonnés au respect d'aucune autre procédure, l'administration est en droit de demander que les sommes perçues par M. Y... CHICHE soient retenues au titre de cette catégorie dans les bases d'imposition ; Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : "1 - Sont considérés comme revenus distribués : ... 2 - Toutes les sommes ... mises à la disposition des associés ... et non prélevées sur les bénéfices" ; qu'en application de ces dis positions, les sommes perçues en 1973 par M. Emile X... dans les conditions rappelées ci-dessus doivent être regardées comme des revenus distribués, passibles de l'impôt sur le revenu entre les mains de leur bénéficiaire, dès lors que ces sommes étaient de celles qui devaient être prises en compte dans les écritures de la société, et alors même que lesdites sommes n'ont pas été retenues dans les bases de l'impôt sur les sociétés ; qu'il suit de là que ces sommes doivent être incluses dans le revenu imposable de M. Emile X... au titre de l'année 1973, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
Sur les pénalités : Considérant qu'en appel, l'administration déclare renoncer à l'application de la majoration de 100 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts dont elle avait initialement assorti les droits en principal résultant du redressement afférent à l'année 1973 ; qu'il y a lieu, comme elle le demande, et dans la limite des pénalités précédemment appliquées, de majorer ces droits en principal des intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts ; que le moyen tiré par les héritiers de M. Emile X... de ce que l'administration n'aurait pas, en l'espèce, respecté les conditions posées par l'article 73 de la loi n° 80-*0 du 18 janvier 1980, repris à l'article L. 209 du livre des procédures fiscales, et relatif au versement d'intérêts moratoires au Trésor par le contribuable, ne saurait être accueilli, dès lors que la demande de l'administration porte non sur ces intérêts moratoires, mais sur les intérêts de retard prévus aux articles 1728 et 1734 du code général des impôts ;
Article 1er : M. Emile X..., par ses héritiers, est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu et de la majoration exceptionnelle au titre de l'année 1973, à raison des droits correspondant à la réintégration dans ses revenus d'une somme de 91.900 F, imposable au titre de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Article 2 : Dans la limite des pénalités précédemment assignées à M. Emile X..., les droits résultant de l'article 1er seront majorés des intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 17 novembre 1986 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.