Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 7 mai 1999, présentée par M. et Mme Patrice X, demeurant ... ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif d'Orléans n°s 96.357-96.358 en date du 26 janvier 1999 en tant qu'il a, par son article 2, rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis par des rôles mis en recouvrement les 31 mars et 31 mai 1993 au titre, respectivement, des années 1988 à 1990 et de l'année 1991 ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 30 000 F (...) au titre de l'article 700 du nouveau code de procédure civile et à titre de réparation des préjudices moraux et matériels subis ;
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C CNIJ n° 19-04-02-07-02-01
n° 19-04-02-07-02-02
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mai 2003 :
- le rapport de M. JULLIÈRE, président,
- et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, en premier lieu, que les dispositions de l'article R.142 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, en vigueur à la date du jugement attaqué, n'imposaient pas au tribunal administratif d'impartir aux époux X un délai pour la production d'un mémoire en réplique ; qu'aucune disposition n'oblige le président du tribunal à reporter la date de l'audience, lorsque l'affaire est en état d'être jugée, ni à aviser le contribuable du refus opposé à sa demande de report ; que, dès lors, les requérants, qui ont disposé d'un délai de quarante-cinq jours, suffisant pour répondre aux derniers mémoires déposés par l'administration dans les deux instances n°s 96-357 et 96-358, ne sont pas fondés à faire état d'une violation du principe du contradictoire ou des droits de la défense en raison du maintien de la date de l'audience au 12 janvier 1999 sans qu'il ait été répondu à leur demande de report ;
Considérant, en deuxième lieu, que le jugement attaqué a statué sur les deux demandes des époux X enregistrées au greffe du tribunal administratif sous les n°s 96-357 et 96-358 susmentionnés, lesquelles tendaient à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu leur ayant été assignées au titre, respectivement, des années 1988 à 1990 et de l'année 1991 ; qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que, par une décision en date du 30 octobre 1998, postérieure à l'introduction de la demande n° 96-357, le directeur des services fiscaux du Cher avait prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire mise à la charge des époux X au titre de l'année 1988 à concurrence d'une somme de 1 048 F ; qu'en raison de ce dégrèvement, complémentaire à celui de 3 071 F également prononcé en cours d'instance, les conclusions de la demande tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu susmentionné étaient devenues sans objet à hauteur non de la somme de 3 071 F figurant dans le jugement mais d'une somme totale de 4 749 F ; que si, comme le mentionne le jugement, la cotisation supplémentaire à laquelle les époux X ont été assujettis au titre de l'année 1990 a fait l'objet d'un dégrèvement prononcé à la date précitée du 30 octobre 1998, le montant de ce dégrèvement n'a été que de 354 F et non de 1 402 F comme indiqué dans ledit jugement ; qu'enfin, par une décision du 13 novembre 1998, postérieure à l'introduction de la demande n° 96-358, l'administration a prononcé à hauteur d'une somme de 930 F le dégrèvement de l'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme X au titre de l'année 1991 ; que le tribunal a omis de constater que les conclusions de cette demande étaient ainsi devenues sans objet à due concurrence ; que le jugement doit être annulé en tant qu'il comporte l'ensemble de ces erreurs ; qu'il y a lieu d'évoquer sur ce point les demandes des époux X et, d'une part, de constater que les conclusions de celles-ci portant sur les années d'imposition 1988 et 1991 sont devenues sans objet à concurrence, respectivement, d'une somme complémentaire de 1 048 F (159,77 euros) et d'une somme de 930 F (141,78 euros), d'autre part, de réduire de 1 048 F (159,77 euros) la somme à proportion de laquelle les conclusions des mêmes demandes relatives à l'année 1990 sont devenues sans objet ;
Considérant, enfin, que, dans leur mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 13 mars 1998 dans l'instance n° 96-358, les époux X avaient invoqué plusieurs moyens ayant trait à l'irrégularité de la procédure selon laquelle a été établi l'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1991 ; que le tribunal n'a, comme ils le relèvent, répondu à aucun de ces moyens ; que, par suite, en tant qu'il a statué sur la partie de l'imposition restant en litige pour l'année 1991, le jugement est entaché d'irrégularité et doit, dans cette mesure, être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur cette partie des demandes présentées par les époux X devant le Tribunal administratif d'Orléans et, par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres conclusions ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition suivie au titre de l'année 1991 :
Considérant, en premier lieu, que si, en vertu des dispositions des articles L.55 et suivants du livre des procédures fiscales relatives à la procédure contradictoire de redressement, l'administration ne peut réintégrer dans le revenu d'un contribuable des sommes qu'il n'a pas déclarées ou qu'il a indûment déduites qu'après lui avoir préalablement adressé la notification de redressement prévue à l'article L.57 du même livre, le contribuable peut être rendu régulièrement destinataire de cette notification alors même que, comme tel a été le cas en l'espèce, aucune imposition n'a été établie à partir des éléments de la déclaration qu'il a souscrite ;
Considérant, en deuxième lieu, que la procédure contradictoire prévue par les dispositions des articles précités n'impose aucun débat oral préalable à la notification de redressement ; que, dès lors, la circonstance que les époux X n'aient pas été reçus au centre des impôts de Vierzon avant que leur soit adressée la notification de redressement en date du 25 mai 1992 est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant, en troisième lieu, que si les requérants allèguent que la motivation de la lettre de réponse aux observations du contribuable dont ils ont été rendus destinataires le 28 janvier 1993 n'aurait pas tenu compte de leurs observations concernant les redressements ayant fait l'objet de la notification précitée du 25 mai 1992, les observations dont ils font ainsi état sont celles qu'ils ont présentées par lettre datée du 27 février 1993 ; qu'ils n'établissent pas, dans ces conditions, que le service aurait méconnu les prescriptions du dernier alinéa de l'article L.57 du livre des procédures fiscales en s'abstenant de motiver le rejet des observations contenues dans leur courrier du 26 juin 1992 faisant suite à la notification de redressement du 25 mai 1992 ;
Considérant, enfin, que si elle a usé de son droit de communication pour demander à l'Institut universitaire de formation des maîtres et à l'inspection académique de Bourges des renseignements concernant les remboursements de frais de déplacement dont Mme X aurait bénéficié au cours de l'année 1991, l'administration n'a obtenu ces éléments qu'en février 1993, soit postérieurement à l'envoi de la lettre de réponse aux observations du contribuable du 28 janvier 1993 précitée ; que, dès lors que lesdits éléments n'ont pu être utilisés pour procéder au rehaussement des salaires déclarés par l'intéressée pour l'année 1991, la circonstance que le service en ait refusé la communication aux requérants est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, relatif aux traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : ... 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales... La déduction à effectuer est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut... ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu... Toutefois, en ce qui concerne les catégories de professions qui comportent des frais dont le montant est notoirement supérieur à celui résultant de l'application du pourcentage prévu au deuxième alinéa, un arrêté ministériel fixe le taux de la déduction dont les contribuables appartenant à ces professions peuvent bénéficier en sus de la déduction forfaitaire visée audit alinéa... Les intéressés sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels... ;
En ce qui concerne les frais réels déductibles des salaires de Mme X :
Considérant, d'une part, que seuls peuvent être déduits du salaire imposable, au titre des frais de trajet ou de déplacement, soit les coûts qui résultent de l'application du barème kilométrique forfaitaire établi par l'administration, soit les frais dûment justifiés par le contribuable qui aboutiraient à des coûts unitaires supérieurs à ceux qui résultent dudit barème ; qu'il s'ensuit que les requérants ne sont pas fondés à demander que soit déduite de la rémunération perçue par Mme X en 1989, en sus des frais de trajet calculés par application du barème susmentionné, une somme correspondant au prix d'une réparation de son véhicule ;
Considérant, d'autre part, que la circonstance que l'indemnité de logement que perçoit Mme X à raison de son statut d'institutrice ne couvrirait pas l'intégralité de ses frais de logement ne saurait conférer à ceux-ci le caractère de frais inhérents à l'emploi au sens des dispositions précitées de l'article 83-3° du code général des impôts ; que les sommes correspondant à la différence entre le loyer de la résidence principale du foyer fiscal de Mme X et le montant des indemnités précitées ne peuvent donc être admises en déduction pour la détermination des salaires nets de celle-ci pour les années 1988 à 1991 ;
En ce qui concerne l'application de la déduction supplémentaire aux rémunérations de M. X :
Considérant que, pour la détermination du montant net du revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires, l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts, pris en application de l'article 83-3° précité de ce code, dispose que les voyageurs, représentants et placiers de commerce ou d'industrie ont droit à une déduction supplémentaire de 30 % ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment d'une réponse faite à une demande du service par l'employeur de M. X, que si celui-ci peut être amené, comme chef des ventes de la concession Citroën de Vierzon, à accompagner occasionnellement les vendeurs dans leurs déplacements, ses fonctions ne comportent pas l'accomplissement habituel, en dehors des locaux de l'entreprise qui l'emploie, d'actes de prospection et de démarchage de la clientèle ; qu'il n'a donc pas la qualité de voyageur, de représentant ou de placier, au sens des dispositions de l'article 5 précité de l'annexe IV au code général des impôts ;
Considérant, par ailleurs, que si, dans une réponse à M. Mérigonde, député, publiée le 29 octobre 1957, qu'invoquent les époux X sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le secrétaire d'Etat au budget a admis que la déduction supplémentaire prévue par ces dispositions est également applicable aux chefs des ventes qui dirigent les voyageurs et représentants chargés du démarchage pour la vente de voitures automobiles, le directeur général des impôts, dans une circulaire publiée le 1er mai 1977 et reprise à la documentation administrative de base 5 F-2432, a rappelé qu'en règle générale, les chefs de ventes ne peuvent bénéficier de la déduction supplémentaire et que celle-ci doit être réservée aux chefs de ventes qui dirigent et accompagnent les voyageurs et représentants effectuant un travail de démarchage et de représentation pour la vente des voitures automobiles ; que si elle établit l'existence de déplacements et l'intervention de M. X dans un certain nombre de ventes, la production d'attestations de salariés de l'entreprise ainsi que de clients et de garagistes du réseau de la concession ne suffit pas à démontrer que, dans la fonction de chef de ventes, l'intéressé avait pour activité principale d'accompagner auprès de la clientèle les vendeurs placés sous ses ordres, alors qu'il résulte de la réponse précitée de son employeur qu'il n'accompagnait qu'occasionnellement les vendeurs dans leurs déplacements ; qu'ainsi, M. X, dont il n'est pas soutenu qu'il aurait exercé, à titre accessoire, les fonctions de voyageur ou de représentant, ne remplit pas les conditions nécessaires pour bénéficier de l'interprétation administrative qui a assimilé les chefs de ventes qui dirigent et accompagnent les voyageurs et représentants pour la vente de voitures automobiles à la catégorie des voyageurs, représentants et placiers du commerce et de l'industrie mentionnée à l'article 5 de l'annexe IV au code général des impôts ; qu'il ne peut, par suite, prétendre à l'application à ses rémunérations des années 1988 à 1991 de la déduction forfaitaire supplémentaire de 30 % pour frais professionnels ;
En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 83-2° pour le calcul des rémunérations de M. X :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
Considérant que le contrat Gan-Vie souscrit par l'employeur de M. X au bénéfice de celui-ci est un contrat d'assurance sur la vie prévoyant le versement d'un capital à une date déterminée ; que les cotisations correspondantes, qui ont été comprises dans les rémunérations des années 1988 à 1991 de l'intéressé déclarées tant par l'employeur que par lui-même, n'entrent donc pas dans le champ d'application des dispositions du 2° de l'article 83 du code selon lesquelles sont déductibles du montant brut des sommes payées à titre de traitements et salaires les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire ;
En ce qui concerne la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 septies-1° du code général des impôts :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les impositions litigieuses ont été établies en tenant compte de la réduction d'impôt dont il s'agit, laquelle a été appliquée pour l'ensemble des années 1988 à 1991 du chef, notamment, du contrat Gan-Vie précité ; que les requérants ne contestent pas les modalités de calcul de la réduction d'impôt dont ils ont ainsi bénéficié ; que, dans ces conditions, le moyen par lequel ils soutiennent qu'à défaut d'être admises en déduction des salaires de M. X, les cotisations afférentes au contrat susmentionné ouvrent droit à l'avantage fiscal prévu à l'article 199 septies-1° du code est dépourvu de portée utile ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte pas de l'instruction que les droits mis à leur charge au titre des années 1988 à 1990 et correspondant au redressement relatif aux frais de logement réintégrés aux rémunérations de Mme X auraient été assortis d'intérêts de retard ; que, par suite, leur contestation de ces intérêts est sans objet ;
Sur les conclusions tendant à la condamnation de l'Etat à réparer divers préjudices :
Considérant que ces conclusions n'ont pas été précédées d'une demande à l'administration tendant aux mêmes fins ; qu'elles sont, dès lors et en tout état de cause, irrecevables ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, s'agissant des impositions restant en litige, que les conclusions des demandes de M. et Mme X relatives à l'imposition établie au titre de l'année 1991 doivent être rejetées et que les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus des conclusions desdites demandes ;
Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser aux époux X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er :
Le jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 26 janvier 1999 est annulé en tant, d'une part, qu'il a statué sur les demandes de M. et Mme Patrice X tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1991, d'autre part, que, statuant sur les conclusions en décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre des années 1988 et 1990, il a prononcé le non-lieu à statuer à concurrence, respectivement, d'une partie seulement des dégrèvements intervenus en cours d'instance et d'une somme excédant le montant de ces dégrèvements.
Article 2 :
Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des demandes de M. et Mme Patrice X à concurrence des sommes respectives de 159,77 euros (cent cinquante neuf euros soixante dix sept centimes) et 141,78 euros (cent quarante et un euros soixante dix huit centimes) en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988 et 1991. La somme à hauteur de laquelle il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme Patrice X en ce qui concerne l'impôt sur le revenu de l'année 1990 est réduite de 159,77 euros (cent cinquante neuf euros soixante dix sept centimes).
Article 3 :
Les conclusions de la demande n° 96-358 de M. et Mme Patrice X ainsi que le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.
Article 4 :
Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Patrice X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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