Vu, 1°), sous le n° 99NT00974, la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la Cour les 19 mai et 18 juin 1999, présentés par M. et Mme François X, demeurant au ... ;
Les époux X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 95-1495 du Tribunal administratif d'Orléans en date du 2 mars 1999 en tant que, par son article 4, il a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1988 et 1989 ;
C CNIJ n° 19-01-03-01-01
n° 19-01-04-03
2°) de prononcer la décharge de la fraction de ces impositions demeurant en litige à concurrence des sommes respectives de 745 680 F et 18 209 077 F ;
3°) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur les conclusions de la requête, il soit sursis à l'exécution du recouvrement de la somme globale de 8 401 547 F non encore payée au Trésor public ;
4°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 25 000 F en application de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
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Vu, 2°) sous le n° 99NT01481, le recours, enregistré les 19 et 21 juillet 1999, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;
Le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 95-1495 du Tribunal administratif d'Orléans en date du 2 mars 1999 en tant qu'il a, d'une part, par ses articles 1 et 2, partiellement fait droit aux conclusions de la demande de M. et Mme François X tendant à la décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1988 et, d'autre part, par son article 3, condamné l'Etat à leur verser une somme de 4 000 F au titre de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme François X la somme de 690 769 F correspondant au dégrèvement prononcé par l'administration au titre de l'année 1988 en exécution du jugement attaqué ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience :
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 février 2003 :
- le rapport de M. JULLIÈRE, président,
- les observations de Me ELBAZ, avocat de M. et Mme X,
- et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la requête de M. et Mme X et le recours du ministre concernent les mêmes impositions et présentent à juger des questions semblables ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
Sur l'appel des époux X :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant que les époux X soutiennent que l'agent des impôts qui a procédé à l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle a utilisé, pour établir les redressements leur ayant été assignés au titre des années 1988 et 1989 à raison des plus-values réalisées par M. X lors de la cession d'actions de la S.A. Algochimie, dont il était le président-directeur général, des renseignements irrégulièrement obtenus par un autre vérificateur à l'occasion de la vérification de la comptabilité de cette société ; qu'ils font valoir, pour en déduire que l'administration aurait ainsi irrégulièrement exercé son droit de communication, que les renseignements dont il s'agit, relatifs aux opérations de transfert d'actions de ladite société, ont été tirés des registres de titres nominatifs tenus par celle-ci conformément aux prescriptions des articles 204 et 205 du décret du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales, lesquels n'auraient pu être légalement consultés dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société dès lors qu'ils ne présenteraient pas le caractère de documents comptables ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a procédé simultanément à la vérification de la comptabilité de la S.A. Algochimie et à l'examen de la situation fiscale personnelle des époux X ; que la circonstance que l'administration, exerçant son droit de communication auprès de la société Algochimie, se soit procurée à l'occasion de la vérification de comptabilité susmentionnée les renseignements qu'elle a utilisés pour déterminer le montant des plus-values réalisées par M. X n'est pas, quelle que soit la nature, comptable ou non, des documents consultés, de nature à caractériser une irrégularité dans l'exercice du droit de communication, lequel est distinct de la procédure de vérification de comptabilité de la société ; qu'en particulier, le fait d'avoir exercé ce droit de communication lors de la vérification de la comptabilité d'une société dont M. X était le dirigeant ne saurait constituer un détournement de procédure entraînant l'irrégularité de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dès lors, en tout état de cause, que la société Algochimie avait la qualité de tiers par rapport à M. X ;
Considérant que si les époux X invoquent l'instruction administrative 13 K-1223 du 1er février 1994 et la réponse ministérielle faite le 28 août 1995 à M. Lux, député, dont ils soutiennent qu'elles postuleraient l'interdiction de consulter les registres de titres nominatifs d'une société dans le cadre de la vérification de sa comptabilité, cette instruction et cette réponse ont trait à la procédure d'imposition et, ainsi, ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale ; que, dès lors et en tout état de cause, les intéressés ne peuvent s'en prévaloir utilement ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant qu'il résulte de l'instruction, d'une part, que M. X, alors président-directeur général de la S.A. Algochimie, a cédé, le 24 juin 1988, 1 320 actions de cette société ; qu'il s'est abstenu de déclarer la plus-value réalisée à cette occasion, laquelle s'est élevée à 2 868 000 F ; que l'administration l'a, en conséquence, assujetti à raison de cette plus-value, au titre de l'année 1988, en application des dispositions de l'article 160-I du code général des impôts alors en vigueur, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu calculée au taux de 16 % ; que les droits ainsi mis à sa charge ont été assortis, outre de l'intérêt de retard, de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; que, d'autre part, la plus-value, d'un montant de 73 454 500 F, réalisée par l'intéressé à l'occasion de la vente, le 13 décembre 1989, de 3 955 actions supplémentaires de la société Algochimie n'a été déclarée et, en conséquence, initialement imposée, qu'à hauteur de la somme de 734 545 F portée par les époux X sur la déclaration de leurs revenus de l'année 1989 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à l'insuffisance de déclaration de 72 719 955 F ont également été assorties, au titre de l'année 1989, de la majoration susmentionnée ;
Considérant que, pour soutenir que cette pénalité n'est justifiée ni pour l'année 1988 ni pour l'année 1989, les époux X font valoir qu'ils auraient déduit d'une lecture erronée de l'article 160-I précité du code général des impôts le caractère non imposable de la plus-value constatée en 1988 et que la déclaration de la plus-value réalisée en 1989 pour la somme susmentionnée de 734 545 F, suivie de deux zéros que le service a barrés lors du traitement initial de la déclaration comme correspondant à la mention de centimes, ne procèderait que d'une erreur matérielle ;
Considérant que le principe de l'imposition des plus-values de cession de droits sociaux réalisées par les porteurs de parts de sociétés figurait depuis plusieurs années dans les dispositions de l'article 160-I du code général des impôts ; qu'en sa qualité de dirigeant et actionnaire de la S.A. Algochimie, M. X, qui était également président-directeur général de la S.A. Algoflash, cessionnaire des actions qu'il a vendues, ne peut prétendre de manière pertinente s'être mépris sur la portée des dispositions fiscales dont relevait la plus-value dont il a bénéficié en 1988 ni, par suite, s'être abstenu de bonne foi de la déclarer ; qu'il ne peut être sérieusement soutenu, alors qu'une autre plus-value constatée en 1989 avait été exactement déclarée pour son montant de 3 503 F suivi de deux zéros correspondant à l'absence de valeur en centimes, que la déclaration au titre de l'année 1989 d'une plus-value de 734 545 F au lieu de 73 454 500 F aurait été faite sans l'intention d'éviter l'imposition de la majeure partie du montant de cette plus-value ; que, d'ailleurs, la réception par les intéressés d'un avis faisant état d'une imposition dont le montant ne rendait manifestement pas compte de l'importance de la plus-value effectivement réalisée n'a suscité de leur part aucune réaction ; que c'est, dès lors, à bon droit que la majoration de 40 % a été appliquée par l'administration en ce qui concerne les droits résultant des redressements sur plus-values ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, lequel n'est entaché d'aucune contradiction de motifs, le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;
Sur le recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie :
Considérant que l'administration a remis en cause la déduction d'une somme de 936 500 F pratiquée au cours de l'exercice clos le 31 décembre 1988 en application des dispositions de l'article 238 bis HA du code général des impôts, à raison d'un investissement immobilier outre-mer, par l'EURL “Oligo 2000”, dont Mme X était l'unique associée ; que le déficit déclaré par l'EURL dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux a, en conséquence, été réduit du même montant ; que, par suite, le revenu global déclaré pour l'année 1988 par les époux X, sur lequel le déficit de l'EURL avait été imputé, a été augmenté à due concurrence ; que le tribunal administratif a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en résultant au motif que l'administration opposait à tort une condition, non prévue par les dispositions de l'article 238 bis HA précité, tenant à l'absence de risques financiers pour l'investisseur ; que, toutefois, l'administration a entendu devant le tribunal, comme elle persiste à le faire devant la Cour, justifier le maintien du redressement en invoquant, sur le fondement des dispositions combinées du 4° de l'article 156-I du code général des impôts et du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, l'impossibilité d'imputer le déficit commercial de l'EURL “Oligo 2000” sur le revenu global des époux X dès lors que l'appartement dont il s'agit était loué meublé par un bailleur n'ayant pas la qualité de loueur professionnel ; qu'eu égard à cette argumentation, le motif retenu par les premiers juges ne peut être maintenu ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par les époux X ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration soutient que le contrat de “mandat de gestion hôtelière” passé entre la société en participation “Résidence immobilière du Mont Vernon”, à laquelle l'EURL “Oligo 2000” a fait apport du droit de jouissance de l'appartement acquis en Guadeloupe, et la S.A.R.L. “Tropico Gest”, s'analyse en réalité en un contrat de location ; qu'ainsi, l'administration n'entend pas écarter le contrat en cause au motif qu'il participerait à un montage réalisé à des fins exclusivement fiscales, mais se borne, comme elle est en droit de le faire pour justifier la remise en cause de l'imputation de la somme précitée de 936 500 F sur le revenu global déclaré par les époux X pour l'année 1988, à interpréter les stipulations du contrat précité ; que les époux X ne sauraient, dès lors, soutenir que, faute d'avoir mis en oeuvre la procédure prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, qui leur aurait offert la garantie que constitue la faculté de solliciter la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit, l'administration ne serait pas en droit de leur opposer l'interprétation susmentionnée ;
Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressement adressée le 12 décembre 1991 aux époux X pour l'année 1988 indique la nature, les motifs, le montant du rehaussement concerné et mentionne au surplus l'article du code général des impôts servant de base légale à ce redressement ; que cette motivation était suffisante pour permettre aux contribuables de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; que, dès lors, ceux-ci ne sont pas fondés à soutenir que le redressement dont il s'agit n'aurait pas été motivé conformément aux prescriptions de l'article L.57 du livre des procédures fiscales et que, par suite, la notification susmentionnée n'aurait pas régulièrement interrompu la prescription ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : “L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé… sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus… Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : … 4° Des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens du dernier alinéa de l'article 151 septies, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité…” ; et qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction alors applicable : “Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu” ;
Considérant qu'il n'est pas soutenu que l'EURL “Oligo 2000” avait la qualité de loueur professionnel au sens des dispositions susrappelées du dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts ; que, d'autre part, même s'il faisait partie d'une résidence hôtelière, l'appartement meublé que l'EURL avait apporté en jouissance à la société en participation dont elle était membre, qui en avait confié la location à un cabinet de gestion immobilière, était destiné à l'habitation ; que, par suite, le déficit réalisé par Mme X en sa qualité d'associée unique de l'EURL “Oligo 2000” ne pouvait s'imputer, en vertu du 4° du I de l'article 156 du code général des impôts, que sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes ; qu'ainsi, le ministre est fondé à soutenir que le déficit concerné n'était pas imputable sur le revenu global de l'année 1988 des époux X, dont la base d'imposition à l'impôt sur le revenu pour ladite année doit donc être augmentée de la somme précitée de 936 500 F (142 768,50 euros) ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par les articles 1 et 2 du jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans a partiellement fait droit aux conclusions en décharge des époux X ; qu'il y a lieu également, dès lors que les dispositions de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel alors en vigueur faisaient obstacle au prononcé d'une telle condamnation, d'annuler l'article 3 du même jugement par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a condamné l'Etat à verser aux époux X une somme de 4 000 F au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant, en premier lieu, que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à verser à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
Considérant, en second lieu, que les mêmes dispositions font obstacle à ce que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui n'a pas eu recours au ministère d'avocat et ne se prévaut pas de frais spécifiques exposés par lui en indiquant leur nature, obtienne que M. et Mme X soient condamnés à payer à l'Etat la somme qu'il demande ;
DÉCIDE :
Article 1er :
La requête de M. et Mme François X est rejetée.
Article 2 :
M. et Mme François X sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu de l'année 1988 à concurrence des droits et pénalités correspondant à un montant de base d'imposition de 142 768,50 euros (cent quarante deux mille sept cent soixante huit euros cinquante centimes).
Article 3 :
Les articles 1 à 3 du jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 2 mars 1999 sont annulés.
Article 4 :
Les conclusions du recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 :
Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme François X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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