VU l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 7ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES, en application de l'article 17 du décret n° 88-906 du 2 septembre 1988, le dossier de la requête présentée au Conseil d'Etat par la SOCIETE ANONYME CHAUFFAGE ORLEANS-LA-SOURCE (SOCOS) et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 4 août 1988 sous le n° 100 723 ;
VU la requête susmentionnée, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00559, présentée par la société CHAUFFAGE ORLEANS-LA-SOURCE, dont le siège social est à ORLEANS (Loiret), représentée par son président-directeur-général en exercice ;
La société demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 31 mai 1988 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 1977, 1978 et 1980 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités dont elles ont été assorties ;
3°) subsidiairement, de désigner un expert pour dire si les droits de raccordement ont le caractère de subventions d'équipement ou d'éléments non soumis à l'impôt car venant en diminution d'un compte d'immobilisation ;
VU les autres pièces du dossier ;
VU le code général des impôts ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 octobre 1991 :
- le rapport de M. ISAIA, conseiller,
- les observations de Me X... représentant la société CHAUFFAGE ORLEANS-LA-SOURCE,
- et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
Sur les conclusions tendant à l'annulation du jugement en tant qu'il n'a pas admis l'intervention de la ville d'ORLEANS :
Considérant que la société SOCOS est sans intérêt à demander, sur ce point, l'annulation du jugement attaqué ; que les conclusions présentées à cette fin sont irrecevables, et par suite, ne peuvent qu'être rejetées ;
Sur la régularité du jugement en tant qu'il a rejeté la requête de la société SOCOS :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de même nature soulevés dans la requête :
Considérant qu'aux termes du III de l'article 81 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986, modifié par l'article 93 de la loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987 : "L'administration, ainsi que le contribuable, dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant le Conseil d'Etat, jusqu'à la clôture de l'instruction ... Ces dispositions sont applicables aux instances en cours. En ce qui concerne les instances devant le juge administratif, elles s'appliquent à tous les moyens nouveaux présentés depuis le 1er janvier 1987" ; qu'il résulte de ces dispositions que les moyens relatifs à la procédure d'imposition, à la prescription et aux pénalités présentés par la société SOCOS dans un mémoire enregistré au greffe du Tribunal administratif d'Orléans le 26 mars 1987 étaient recevables ; qu'il suit de là qu'en rejetant ces moyens comme irrecevables, les premiers juges ont méconnu les dispositions législatives précitées et que leur jugement doit, dès lors, être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par la société SOCOS ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'avis de vérification :
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 36 et 37 du code général des impôts, applicables aux sociétés par l'effet de l'article 209-1 du même code, que les bénéfices imposables au titre d'une année sont ceux qui ont été réalisés pendant l'exercice comptable clos au cours de celle-ci, même si cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile et quelle que puisse être sa durée ; que, par suite, d'une part, le vérificateur, en mentionnant dans l'avis de vérification non pas les années, mais les exercices sur lesquels porterait son contrôle, n'a pas méconnu les dispositions de l'article 1649 septies du code général des impôts alors en vigueur, et d'autre part, l'administration, dans le respect des règles relatives à la prescription, était en droit de taxer les résultats de l'exercice clos le 31 août 1977 en tenant compte de l'ensemble des opérations réalisées par l'entreprise au cours dudit exercice, y compris celles effectuées entre le 1er septembre et le 31 décembre de l'année 1976, dès lors que l'exercice comptable dont il s'agit s'étendait sur une période de douze mois comprise entre le 1er septembre 1976 et le 31 août 1977 ;
En ce qui concerne le respect des droits de la défense :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour motiver les redressements opérés, l'administration n'a pas mis en cause la sincérité ou la véritable nature du contrat de concession conclu le 25 novembre 1964 entre la ville d'ORLEANS et la société SOCOS, mais s'est bornée, en se référant aux stipulations de ce contrat, à regarder les sommes qualifiées de "versements de garantie", destinées à permettre la restitution à la commune des installations en état normal de fonctionnement au terme de la concession, comme des produits d'exploitation et non comme des dettes à l'égard du concédant ; que, dès lors, en ne recourant pas à la procédure de répression des abus de droit, l'administration, en tout état de cause, n'a pas porté atteinte aux droits de la défense ;
En ce qui concerne les notifications de redressements :
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 1649 quinquies A-2 du code général des impôts, reprises à l'article L 57 du livre des procédures fiscales, l'administration, lorsqu'elle adresse au contribuable une notification de redressements, doit lui indiquer les motifs du redressement envisagé, afin de lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ;
Considérant que, si les notifications en date des 22 décembre 1981 et 25 mars 1982 indiquent à tort sur leur page de garde que les redressements envisagés portent sur les bénéfices industriels et commerciaux, les explications qu'elles contiennent sont précédées de la mention "Impôt sur les sociétés" et se rapportent sans ambiguïté à ce dernier ; que, par suite, l'erreur matérielle commise par le vérificateur n'a pas privé la société requérante de la faculté, qu'elle a d'ailleurs utilisée, de présenter en toute connaissance de cause ses observations à l'administration ; que, dès lors, ces notifications ne sont pas irrégulières ;
En ce qui concerne les avis d'imposition :
Considérant que les irrégularités qui peuvent entacher l'avis d'imposition sont sans influence sur la régularité ou sur le bien-fondé de l'imposition ; que, dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité des avis d'imposition est inopérant ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'en vertu de la convention susmentionnée, la société SOCOS s'est vu concéder, par la ville d'Orléans (Loiret), l'installation et l'exploitation, pendant trente années, des équipements de production et de distribution de la chaleur nécessaire au chauffage et à l'alimentation en eau chaude sanitaire des usagers de la zone à urbaniser en priorité existant dans cette ville ; qu'en application des stipulations du cahier des charges annexé à la convention, la société concessionnaire facture aux abonnés du réseau de chauffage urbain, outre des redevances forfaitaires annuelles et des redevances mensuelles proportionnelles aux consommations, une redevance due une seule fois, lors de la souscription de l'abonnement et successivement qualifiée par le contrat de "droit de raccordement", puis de "versement de garantie" ; que, selon les stipulations du même cahier des charges, la société a l'obligation de remettre à la ville d'ORLEANS, en fin de concession, l'ensemble des installations nécessaires à l'exploitation "en bon état de marche et capables d'assurer un service de trois ans au moins" ; qu'elle doit, en vue de faire face à cette obligation, "constituer un fonds de garantie alimenté par les droits de raccordement", ces versements devant être comptabilisés par le concessionnaire dans un compte spécial de passif intitulé "fonds de garantie contractuel", et ledit fonds devant être intégralement utilisé, dans les cinq dernières années de la concession et en accord avec la ville, à la remise en état et au renouvellement des ouvrages de la concession ;
Considérant que les suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société SOCOS a été assujettie au titre des exercices clos au cours de chacune des années 1977, 1978 et 1980, procédent de la réintégration dans ses bénéfices imposables du produit des "versements de garantie" qu'elle a perçus sur les usagers et comptabilisés comme une "dette à long ou moyen terme" au passif de chacun des bilans de clôture des exercices concernés et dont elle soutient qu'elle les a seulement collectés pour le compte de la ville d'ORLEANS, qui les lui a laissés en dépôt ;
Considérant que les "versements de garantie" sont facturés aux usagers comme l'un des éléments du prix de la prestation qui leur est fournie ; qu'il est constant que la société concessionnaire dispose du produit de ces versements au même titre que du produit des autres redevances qu'elle perçoit ; qu'elle a seulement l'obligation de traduire au passif de son bilan l'engagement, qu'elle a souscrit, d'effectuer, dans les cinq dernières années de la concession, des grosses réparations et des remplacements de matériels pour un montant au moins égal à celui des "versements de garantie" qu'elle aura perçus ; que ces réparations et remplacements auront, d'ailleurs, pour contrepartie, lors de leur réalisation et jusqu'au terme de la concession, une augmentation de la valeur de l'actif immobilisé de la société ; qu'ainsi, les "versements de garantie" n'appartiennent pas à la ville et ont le caractère de recettes définitivement acquises à la société, nonobstant la mention, figurant au cahier des charges, selon laquelle ces versements sont réputés "encaissés pour le compte de la ville" ; que, par suite, c'est à tort que le concessionnaire a comptabilisé lesdites sommes au passif de ses bilans comme une dette à l'égard de la ville ; que ces sommes n'ont pas non plus le caractère d'une subvention d'équipement consentie par la ville d'ORLEANS à la société requérante, qui ne saurait dès lors utilement invoquer les dispositions de l'article 42 septies du code général des impôts ; qu'enfin, ces recettes ne correspondent à aucune immobilisation qu'elles auraient pour objet de financer directement et sur le compte de laquelle elles pourraient venir s'imputer ;
Considérant que l'obligation de remise en état des installations qui incombe à la société requérante, distincte au plan comptable, comme cela a été dit ci-dessus, de l'encaissement des versements de garantie, constitue une prestation future dont le montant ne peut être déterminé de façon précise ; que si la dépense correspondante pouvait justifier la comptabilisation d'une provision, elle ne pouvait en aucune façon être inscrite à un compte de charges ; que, dès lors, la société SOCOS revendique en vain la faculté de rectifier, par une telle inscription, l'erreur comptable qu'elle aurait commise en inscrivant à son passif, comme dette envers la ville, son obligation de remise en état des installations ; que, par suite, elle invoque tout aussi inutilement l'instruction de la direction générale des impôts en date du 1er juillet 1986, qui confirme la possibilité offerte aux contribuables de rectifier les erreurs comptables ;
Considérant que, si l'article 38.2 bis du code général des impôts autorise les contribuables, pour les exercices clos après le 31 décembre 1978, à rattacher à l'année d'achèvement des prestations de services les sommes perçues d'avance de leurs clients à ce titre, il est constant que les abonnés qui ont acquitté les versements de garantie ne seront bénéficiaires d'aucune prestation à la fin du contrat de concession ; que les prestations qui sont mises à la charge de la société SOCOS au profit de la ville d'ORLEANS, n'ont pas été rémunérées par cette dernière ; que, dès lors, le moyen tiré de l'application des dispositions de l'article 38.2 bis du code général des impôts est inopérant ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38.2 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, le bénéfice net imposable à l'impôt sur les sociétés "est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt ... L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés" ;
Considérant, d'une part, que, dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions précitées de l'article 38 du code général des impôts et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une sur-estimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ; que, d'autre part, la valeur de l'actif net à l'ouverture de l'exercice n'est autre que la valeur de l'actif net à la clôture de l'exercice précédent, de sorte que, si l'entreprise entend établir un bilan d'ouverture qui diffère du bilan de clôture de l'exercice précédent, elle ne peut le faire que par des opérations ou écritures qui doivent être réputées faites au titre du nouvel exercice ; qu'ainsi, dans l'hypothèse susmentionnée et durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une sur-estimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture des exercices à l'exception du premier ;
Considérant que la société SOCOS a inscrit au passif de son bilan les sommes qu'elle percevait depuis 1964 au titre des versements de garantie et qui constituent des recettes d'exploitation ; que, par suite, l'administration était en droit de corriger, comme elle l'a fait, la sous-estimation d'actif net résultant de cette erreur comptable dans le bilan de clôture du premier exercice non couvert par la prescription et de soumettre à l'impôt sur les sociétés de l'année 1977 le montant total de la dette irrégulièrement comptabilisée au titre des versements de garantie au cours des années antérieures ;
Sur les intérêts de retard :
Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts applicable aux impositions contestées : "Lorsqu'une personne physique ou morale ... tenue de souscrire ou de présenter une déclaration ou un acte comportant l'indication de bases ou éléments à retenir pour l'assiette, la liquidation ou le paiement de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques établis ou recouvrés par la direction générale des impôts, déclare ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition insuffisants, inexacts ou incomplets ou effectue un versement insuffisant, le montant des droits éludés est majoré ... d'un intérêt de retard calculé dans les conditions fixées à l'article 1734" ; qu'aux termes de l'article 1730 : "L'indemnité ou intérêt de retard et les majorations prévus aux articles 1728 et 1729-1 ne sont pas applicables ... en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes accessoires autres que la taxe d'apprentissage, lorsque l'insuffisance des chiffres déclarés n'excède pas le dixième de la base d'imposition" ;
Considérant qu'il ressort des dispositions précitées que les intérêts de retard sont dus de plein droit sur la base de l'imposition à laquelle ils s'appliquent dès lors que l'insuffisance des chiffres déclarés excède le dixième de la base d'imposition ; qu'ils n'impliquent ainsi aucune appréciation par l'administration fiscale du comportement du contribuable et n'ont, dès lors, pas le caractère d'une sanction ; qu'il en résulte que l'administration n'a pas l'obligation de motiver sa décision d'appliquer les intérêts de retard aux redressements qu'elle apporte aux déclarations des contribuables et que lorsque son action n'est pas atteinte par la prescription au moment où elle met en recouvrement les impositions correspondantes, les intérêts légalement applicables à ces droits ne peuvent être eux-mêmes atteints par la prescription ; que, par suite, la société SOCOS se prévaut en vain d'un défaut de motivation des intérêts de retard et de l'absence d'acte spécifique interruptif de prescription pour ce qui les concerne, dès lors que la notification du 22 décembre 1981, relative aux droits en principal, avait déjà produit cet effet ;
Considérant que l'instruction du 4 juin 1984 de la direction générale des impôts ne contient aucune disposition imposant à l'administration de motiver la décision d'appliquer des intérêts de retard ; qu'elle est, par suite, et en tout état de cause, invoquée en vain par la société ;
Considérant que seuls les intérêts de retard ont été appliqués aux droits en principal ; que le moyen relatif aux majorations d'assiette est, dès lors, inopérant ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise demandée, que c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes en cause parmi les recettes d'exploitation de la société SOCOS ; que, par suite, celle-ci n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 1977, 1978 et 1980 ;
Article 1er - L'article 2 du jugement du Tribunal administratif d'Orléans en date du 31 mai 1988 est annulé.
Article 2 - La demande et le surplus des conclusions de la requête de la société SOCOS sont rejetés.
Article 3 - Le présent arrêt sera notifié à la société SOCOS, au ministre délégué au budget et à la ville d'ORLEANS.
