Vu l'ordonnance en date du 2 janvier 1989 par laquelle le président de la 9ème sous-section de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis à la Cour administrative d'appel de NANTES le dossier de la requête présentée par la société à responsabilité limitée (S.A.R.L.) "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" et enregistrée au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat le 2 février 1988 sous le n° 94 805 ;
Vu la requête susmentionnée présentée par la S.A.R.L. "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER", ayant son siège social ... de Brosse, 35000, Rennes, représentée par son gérant en exercice, enregistrée au greffe de la Cour sous le n° 89NT00492 ;
La société demande que la Cour :
1°) annule le jugement en date du 26 novembre 1987 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en réduction du supplément d'imposition à l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des années 1975 à 1978 sur les bénéfices des exercices clos les 31 décembre 1975 à 1978 ainsi que de la contribution exceptionnelle mise à sa charge au titre de l'année 1976,
2°) prononce la réduction de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience du 4 avril 1990 :
- le rapport de M. SALUDEN, conseiller,
- et les conclusions de M. CADENAT, commissaire du gouvernement,
Considérant que la société à responsabilité limitée "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" a fait l'objet, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre des années 1973 à 1978, de divers redressements en matière d'impôt sur les sociétés ; qu'elle conteste les impositions supplémentaires qui lui ont été assignées au titre des années 1975 à 1978 dans la mesure où celles-ci procèdent de la réintégration dans ses bénéfices imposables, en premier lieu, de la part estimée excessive par l'administration des rémunérations allouées aux dirigeants au cours des exercices clos au cours des années 1975 à 1978, en second lieu, des déficits et des amortissements réputés différés des exercices clos les 31 décembre 1973 et 1974 reportés sur l'exercice clos en 1975 et, en troisième lieu, de dépenses de téléphone et de cotisations au Conseil de l'Ordre prises en charge au titre des exercices clos de 1975 à 1978 ;
SUR LE PREMIER CHEF DE REDRESSEMENT :
Sur la charge de la preuve :
Considérant, d'une part, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, saisie du litige relatif au montant des rémunérations allouées aux dirigeants de la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER", a émis l'avis que les appointements mensuels fixes alloués à ceux-ci constituaient une rémunération normale et suffisante de leur activité et que, de ce fait, les primes qui leur avaient été accordées en fin d'année rémunéraient leur participation dans le capital social ; que si, en qualifiant la nature de ces primes, la commission a excédé sa compétence, cette circonstance est sans influence sur la validité de l'avis émis ; que seul, en effet, un vice de forme ou de procédure de nature à entacher d'irrégularité l'avis de la commission peut être utilement invoqué pour faire obstacle aux conséquences quant à la charge de la preuve que la loi attache à la consultation de la commission et à la conformité entre les bases d'imposition retenues et les chiffres auxquels aboutit l'avis de la commission ; que, de même, et pour le même motif, l'erreur de raisonnement commise par cet organisme, à la supposer établie, ne serait pas de nature à rendre l'avis émis par la commission inopposable à la société et à décharger celle-ci du fardeau de la preuve ;
Considérant, d'autre part, que lorsque l'administration, en application des dispositions de l'article 39-1-1° du code général des impôts, réintègre dans les bénéfices d'une société une fraction jugée excessive de la rémunération d'un dirigeant ou d'un salarié, elle ne remet pas en cause les termes du contrat de travail de ce dernier mais se borne à faire le partage, dans la rémunération résultant des stipulations de ce contrat, entre la fraction correspondant à un travail effectif et déductible des résultats, et la fraction qui doit être regardée comme un bénéfice distribué ; que la société requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir que le litige qui l'opposait à l'administration sur la part déductible des rémunérations allouées à ses dirigeants devait être soumis à la consultation du comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
Considérant que l'imposition ayant été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve incombe, sur les questions de fait litigieuses, à la société requérante ;
Sur le bien-fondé du redressement :
Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable, en vertu de l'article 209 du même code en matière d'impôt sur les sociétés : "1 ...1° ... les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un service effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ..." ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les rémunérations totales de M. Z..., pharmacien-biologiste, co-gérant de la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" dont il détient 25 % des parts sociales, se sont élevées à 386 475 F en 1975, 453 177 F en 1976, 337 308 F en 1977 et 539 809 F en 1978, compte-tenu d'une prime de fin d'année d'un montant de 102 500 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; que celles de M. X..., médecin-biologiste, également co-gérant de la société et détenteur de 25 % des parts sociales, ont été de 338 537 F en 1975, 402 850 F en 1976, 337 308 F en 1977 et 492 308 F en 1978, y compris une prime de fin d'année d'un montant de 55 000 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; qu'enfin, celles de M. Y..., pharmacien-biologiste, employé par la société dont il détient 24,6 % des parts sociales en qualité de directeur technique, se sont élevées à 308 409 F en 1975, 378 007 F en 1976, 287 359 F en 1977 et 469 857 F en 1978, montants incluant une prime de fin d'année de 82 500 F en 1975 et 1976 et de 100 000 F en 1978 ; qu'après avis de la commission départementale, les bénéfices réalisés par la société ont été rehaussés des sommes de 240 000 F en 1975 et 1976 et de 300 000 F en 1978, égales au total des primes de fin d'année allouées par la société aux trois intéressés, correspondant à la fraction estimée excessive de leurs rémunérations ;
Considérant que, pour justifier le montant de ces rémunérations portées en charges, la société requérante fait valoir que MM Z..., X... et Y..., exercent au sein du laboratoire une activité particulièrement intense et productive, qu'établit, selon la société, un ensemble de ratios mettant en rapport le nombre de techniciens employés et celui des biologistes, l'effectif dans chacune de ces catégories et le chiffre d'affaires du laboratoire, ainsi que le bénéfice réalisé et le capital social ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires et l'activité de la société requérante ont connu une croissance régulière et significative au cours de la période litigieuse sans augmentation du personnel employé de façon permanente ;
Considérant, toutefois, que la société requérante n'a déclaré pendant cette même période qu'un bénéfice d'un très faible montant par rapport au chiffre d'affaires qu'elle a réalisé ; que les trois intéressés disposaient du pouvoir de déterminer le montant et la forme de leurs rémunérations ; que celles-ci représentaient une part importante du chiffre d'affaires de l'entreprise et de sa masse salariale d'environ, respectivement, 30 et 65 % ; que ces rémunérations, qui ont été multipliées par 2 entre 1974 et 1978, ont connu une progression plus rapide que celle du chiffre d'affaires et du bénéfice du laboratoire ; qu'elles sont nettement plus élevées que celles qui ont été pratiquées dans les laboratoires de même importance de la région avec lesquelles l'administration a établi une comparaison ; que si la société requérante soutient que la productivité de ces laboratoires est inférieure à la sienne, elle n'apporte pas d'indications précises sur le rôle respectif joué par chacun de ses trois principaux associés et n'établit pas qu'en fixant le montant des rémunérations déductibles de ceux-ci à des valeurs sensiblement supérieures à celles pratiquées dans les laboratoires retenus comme terme de comparaison, l'administration a fait une insuffisante appréciation du travail accompli et des services rendus par les intéressés ;
SUR LE DEUXIEME CHEF DE REDRESSEMENT :
Considérant qu'aux termes de l'article 209-I du code général des impôts : " ... En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire. La limitation du délai de report prévue à l'alinéa précédent n'est pas applicable à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire ..." ;
Considérant que, lors de la vérification, opérée en 1979, des déclarations de la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés au titre des années 1975 à 1978, l'administration était en droit, contrairement à ce que soutient la société requérante, de vérifier la comptabilité des exercices clos en 1973 et 1974 dès lors que les déficits et les amortissements réputés différés qui auraient été subis au cours de ces exercices faisaient l'objet de reports sur l'exercice 1975, non prescrit ;
Considérant que, pour critiquer le montant de ces redressements tenant notamment en la réintégration dans ses bénéfices imposables des exercices clos en 1973 et 1974 de la part estimée excessive par l'administration des rémunérations allouées à MM Z..., X... et Y... pendant cette période, la société requérante se borne à faire valoir que l'administration n'apporte pas la preuve du caractère excessif de ces rémunérations ; mais qu'il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie du litige portant sur le montant déductible des rémunérations allouées aux trois intéressés au titre des exercices clos de 1973 à 1978 et qu'elle a formulé un avis portant sur l'ensemble de cette période ; que l'imposition ayant été établie conformément à cet avis, la charge de la preuve incombe à la société requérante ; que celle-ci n'établit pas que l'administration a fait une insuffisante appréciation du travail accompli et des services rendus par MM Z..., X... et Y... au cours des années 1973 et 1974 ;
SUR LE TROISIEME CHEF DE REDRESSEMENT :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" a déduit de ses bénéfices imposables au titre des exercices clos au cours des années 1975 à 1978 des dépenses de téléphone, d'un montant, respectivement, de 3 586 F, 3 366 F, 2 955 F et 4 355 F, remboursées par la société à MM Z..., X... et Y..., ainsi que les cotisations de ces derniers à leur ordre professionnel, pour un montant, respectivement, de 1 070 F, 1 160 F, 1 220 F et 1 330 F ; que le vérificateur estimant que ces charges n'avaient pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise, a informé la société des rectifications qu'il envisageait en conséquence par deux notifications de redressement, relatives à l'ensemble des rehaussements consécutifs à la vérification de la comptabilité du laboratoire, la première en date du 21 décembre 1979 portant sur les années 1973 à 1975, la seconde en date du 11 juin 1980 afférente aux années 1976 à 1978 ; qu'il est constant que la société n'a pas fait parvenir d'observations sur cette dernière notification de redressement dans le délai de trente jours prévu par les dispositions, alors applicables, de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts et, dans sa réponse à la première notification de redressement, n'a présenté aucune observation sur le chef de redressement ci-dessus mentionné ; que, dès lors, elle doit être regardée comme l'ayant accepté et, de ce fait, supporte, devant le juge de l'impôt, la charge d'établir que les dépenses litigieuses ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise ;
Considérant que si la société se borne, en appel, à soutenir qu'une partie des dépenses de téléphone exposées par MM Z..., X... et Y... constitue des frais engagés dans l'intérêt du laboratoire, il résulte de l'instruction que la société a justifié devant le tribunal le remboursement desdites dépenses par l'existence de gardes assurées par les intéressés et la nécessité pour ceux-ci d'être en relation permanente avec le laboratoire d'analyses ; qu'en outre, la société a fait état devant les premiers juges, sans être contredite par l'administration, du caractère insignifiant des redevances téléphoniques en provenance de la résidence secondaire de M. Y... ; qu'ainsi, la société établit que les dépenses exposées par MM Z..., X... et Y... l'ont été au profit de leur employeur ; que les frais en cause dont le montant annuel par associé dirigeant s'élève à 1 175 F, 1 122 F, 985 F et 1 455 F, constituent une charge déductible des bénéfices imposables au titre des exercices clos le 31 décembre des années 1975 à 1978 inclus ; que c'est, dès lors, à tort que l'administration a procédé à la réintégration dans les bénéfices soumis à vérification des sommes, respectivement, de 3 586 F, 3 366 F, 2 955 F et 4 355 F ;
Considérant que les cotisations versées par MM Z..., X... et Y... à leur ordre professionnel sont nécessaires à la réalisation de l'objet social de la société ; qu'elles constituent des charges déductibles du bénéfice et non, ainsi que le soutient l'administration, des frais professionnels couverts par la déduction de 10 % accordée aux salariés de la société ; que, dès lors, c'est à tort que l'administration a réintégré dans les résultats des exercices clos les 31 décembre 1975 à 1978 les sommes, respectivement, de 1 070 F, 1 160 F, 1 220 F et 1 330 F mentionnées ci-dessus ;
Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande en réduction en ce qu'elle concernait les dépenses de téléphone et les cotisations à l'Ordre ;
Article 1 - Les bases rectifiées d'imposition de la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1975, 1976, 1977 et 1978 sont réduites, respectivement, des sommes de 4 656 F, 4 526 F, 4 175 F et 5 685 F.
Article 2 - La société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" est déchargée de la différence entre le supplément d'imposition à l'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre des années 1975 à 1978 et de contribution exceptionnelle mise à sa charge au titre de l'année 1976 et celui qui résulte de l'article 1er du présent arrêt, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 - Le jugement du Tribunal administratif de Rennes du 26 novembre 1987 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 - Le surplus des conclusions de la requête de la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" est rejeté.
Article 5 - Le présent arrêt sera notifié à la société "LABORATOIRE DE BIOLOGIE MEDICALE LIDEC-ANDRE-BERTHIER" et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.
