Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 22 novembre et 1er décembre 2005 sous le n° 05LY01811 au greffe de la Cour administrative d'appel de Lyon, présentée pour M. et Mme Denis X, demeurant ... ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 0303918 en date du 27 septembre 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté la demande présentée par M. Denis X et tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 à 2001, et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer les décharges demandées en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies au titre des années 1998, 1999, 2000 et 2001 et le prélèvement social pour l'année 1998 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens, ainsi qu'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mai 2008 :
- le rapport de M. Bernault, président ;
- et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la société civile immobilière Saint-Cyr Jardinière, dont M. Denis X et son épouse détiennent chacun 25 pour-cent des parts, a fait construire en 1996 un immeuble à usage locatif pour lequel le certificat de conformité a été délivré le 18 novembre 1996 ; que la société civile immobilière a entendu se placer sous le bénéfice du régime dit de « l'amortissement Périssol » prévu au f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, issu de l'article 29 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996, et a pratiqué en conséquence des déductions sur ses revenus fonciers des années 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièce dont M. Denis X a fait l'objet, le service des impôts a, par deux notifications de redressements adressées à la société civile immobilière, en date du 28 février 2001, portant sur les années 1996 à 1999, et du 19 juin 2002, portant sur les années 2000 et 2001, remis en cause, au niveau de la société civile immobilière, les déductions liées à cet amortissement, au motif qu'aucun engagement de location n'avait été produit lors du dépôt de la déclaration de résultats de l'année 1996 ; qu'en conséquence de ces redressements, des rehaussements de revenu imposable ont été notifiés aux époux X, par une notification de redressements du 2 février 2001, annulée et remplacée par une notification de redressements du 9 juillet 2001, confirmée le 19 juin 2002, portant sur les années 1996 à 1999 et par une notification de redressements du 31 octobre 2002, portant sur les années 2000 et 2001 ; qu'il s'en est suivi des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises au nom des époux X au titre des années 1998, 1999 et 2000 et une cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée au titre de 1998 ; qu'aucune cotisation supplémentaire n'a été établie au titre de l'année 2001, les redressements n'ayant amené qu'une réduction du déficit reportable ; que M. X a élevé contre ces rehaussements et ces impositions deux réclamations devant le directeur des services fiscaux, le 13 décembre 2002 (impôt sur le revenu établi au titre des années 1998 et 1999) et le 31 janvier 2003 (contribution sociale généralisée établie au titre de l'année 1998, impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2000, et redressement concernant l'année 2001) ; qu'à la suite du rejet de ces réclamations, intervenu par deux décisions distinctes prises le 9 juin 2003, M. X a saisi le Tribunal administratif de Lyon des mêmes demandes ; que les époux X font appel du jugement du 27 septembre 2005 par lequel ce Tribunal a rejeté ces demandes ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, que le mémoire en réplique du directeur des services fiscaux enregistré au greffe du Tribunal administratif de Lyon le 30 août 2005 ne contenait pas de moyen nouveau par rapport à son mémoire en défense produit le 27 février 2004 ; que les premiers juges n'ont donc pas commis d'irrégularité en s'abstenant de le communiquer au conseil de M. X avant l'audience à laquelle a été appelée son affaire ;
Considérant, en deuxième lieu, que la circonstance que les premiers juges auraient fondé leur décision sur l'absence d'engagement de location pour neuf ans, alors que les pièces produites par M. X auraient démontré l'existence d'un tel engagement, et qu'ainsi le motif qu'ils ont retenu soit sans pertinence ou erroné, demeure sans incidence sur la régularité de leur décision ;
Considérant, en troisième lieu, que, quoi qu'il en soit du bien-fondé de leur raisonnement, les premier juges n'ont pas statué de manière irrégulière en posant comme seulement hypothétique le fait que l'opération immobilière accomplie en l'espèce par la société civile immobilière Saint-Cyr-Jardinière entre dans le champ des dispositions de l'article 29 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 ;
Considérant, en quatrième lieu, que les premiers juges se sont bien prononcés sur la hiérarchie des normes en présence en motivant leur décision par la considération qu'il résultait des « dispositions tant législatives que réglementaires » que le bénéfice de la déduction prévue par le régime de « l'amortissement Périssol » était subordonné à la formulation par le contribuable, lors du dépôt de sa déclaration de revenus, de l'option pour cet amortissement, et qu'une telle option devait comporter l'engagement de louer le logement en cause pendant une durée de neuf ans ;
Considérant qu'ainsi les époux X ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué a été rendu sur une procédure irrégulière ou qu'il devrait être annulé en raison d'un vice de forme ou de motivation ;
Au fond :
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : (...) f) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 1998 et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 pour-cent du prix d'acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 pour-cent de ce prix pour les vingt années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. (...) L'option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans. (...) Les dispositions du présent f s'appliquent, sous les mêmes conditions, aux logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 31 août 1999 lorsque les conditions suivantes sont réunies : 1. le permis de construire prévu à l'article L. 421-1 du code de l'urbanisme doit avoir été délivré avant le 1er janvier 1999 ; 2. la construction des logements doit avoir été achevée avant le 1er juillet 2001. (...) Un décret en Conseil d'Etat détermine les modalités d'application du présent f, notamment les obligations déclaratives incombant aux contribuables (...) » ; qu'aux termes de l'article 1 B de l'annexe II audit code : « L'option prévue au f du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts doit être formulée dans une note établie conformément à un modèle fixé par l'administration qui comporte l'adresse et la date d'acquisition ou d'achèvement de l'immeuble concerné, la date de sa première location, le cas échéant, ainsi que les modalités de décompte de la déduction au titre de l'amortissement. Ce document doit être accompagné des justificatifs suivants : 1°) pour les immeubles que le contribuable fait construire, une copie de la déclaration d'ouverture de chantier mentionnée à l'article R. 421-40 du code l'urbanisme et de la déclaration d'achèvement des travaux accompagnées des pièces attestant de leur réception en mairie (...) Chaque année, le contribuable joint à sa déclaration (...) le détail du calcul du montant de la déduction pratiquée au titre de l'amortissement » ;
Considérant qu'il résulte des dispositions législatives précitées de l'article 31 I 1° f du code général des impôts que le bénéfice de l'amortissement spécial qu'elles prévoient n'est ouvert qu'à la double condition que le contribuable exerce l'option lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition et qu'il y joigne l'engagement de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans ; que les dispositions de l'article 1 B de l'annexe II audit code, pris pour l'application de l'article 31 I 1° f, en tant qu'elles rappellent cette exigence, n'ont pas ajouté une condition supplémentaire à l'avantage fiscal ainsi institué ; que, quelle que soit la procédure de rehaussement suivie par le service des impôts, il appartient aux redevables, tenus par la loi de remplir une formalité, d'établir qu'ils ont formulé cette option et pris cet engagement en temps utile, c'est à dire dans le délai de déclaration afférent aux revenus de l'année d'achèvement ou d'acquisition de l'immeuble ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que ce n'est que le 23 juillet 2002 que le conseil de M. X a fait parvenir au service des impôts un pli contenant d'une part une lettre d'engagement de donner le bien dont il s'agit en location, et d'autre part, des attestations annuelles de détention de parts de la société civile immobilière Saint-Cyr Jardinière ; qu'il ne ressort d'aucun élément produit par les époux X que cet engagement aurait été formulé et adressé à l'administration en temps utile ; que la circonstance que la société civile immobilière aurait, dans les faits, respecté le délai de neuf années n'est pas de nature à l'exonérer de l'exigence formelle prévue par les textes précités ; que les requérants ne sauraient utilement invoquer l'interprétation qui a été donnée par la juridiction administrative de dispositions différentes du code général des impôts ; qu'ainsi les rehaussements litigieux sont fondés par la loi fiscale ;
Sur la doctrine administrative :
Considérant que si les époux X font valoir que la possibilité de produire l'engagement de location a posteriori est prévu par la doctrine administrative dans les instructions du 1er avril 1994 et du 28 avril 1995, ce moyen ne peut qu'être écarté, tant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que sur celui de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, dès lors que les doctrines mentionnées commentent des régimes de déduction différents de celui en cause ; que s'ils soulignent que les seuls cas de remise en cause de l'avantage fiscal sont, selon l'instruction du 20 août 1996 (5 D-5-96, n° 63) et selon la documentation administrative 5 D 2226 n° 84 du 10 mars 1999, le non-respect de l'engagement de louer, la cession du logement, l'inscription du logement à l'actif d'une entreprise et le non-respect de l'engagement de conserver les parts, cet argumentaire est dépourvu de toute pertinence, dès lors que ces documents ne sauraient être lus comme entendant donner une liste exhaustive des circonstances autorisant le service des impôts à opérer un redressement relatif au régime fiscal en cause, et que, notamment, ils ne proscrivent pas les rehaussements qui seraient fondés sur l'absence d'engagement de location pris en temps utile ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leur demande fondée sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peut qu'être rejetée ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme X est rejetée.
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