Vu le recours, enregistré le 19 mai 2003 présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Le ministre demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 011860-020666 du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 17 décembre 2002, en tant qu'il a accordé à Mme Geneviève Y, veuve Z, décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1997 ;
2°) de rétablir Mme Geneviève VEUVE aux rôles des impositions correspondantes à concurrence des droits et pénalités dont elle a été déchargée ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le décret n°55-604 du 20 mai 1955 relatif aux officiers publics ou ministériels et à certains auxiliaires de justice et le décret n° 56-221 du 29 février 1956 portant règlement d'administration publique pour l'application dudit décret ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 janvier 2007 :
- le rapport de M. Kolbert, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite du décès, le 26 décembre 1995, de Me Daniel Z, notaire au ... (Allier), son épouse, Mme Geneviève Y, bénéficiaire d'un régime de communauté universelle de biens avec clause d'attribution au conjoint survivant, a recueilli dans cette succession la finance du droit de présentation de l'office notarial, lequel a alors fonctionné sous le régime de la suppléance organisé dans les conditions prévues par les décrets susvisés n°55-604 du 20 mai 1955 et 56-221 du 29 février 1956 en leur rédaction alors applicable ; que par acte authentique du 25 avril 1996, elle a fait donation de cette finance, dans le cadre du partage anticipé de la succession, à l'une de ses deux filles, Mlle Véronique Z, sous conditions suspensives, d'une part, de l'agrément de cette dernière aux fonctions de notaire, par arrêté ministériel, et, d'autre part, de l'obtention par la donataire, d'un prêt de 170 000 francs destiné à payer la soulte due à l'autre héritière ; que par notification de redressement en date du 15 décembre 2000, l'administration a réintégré, pour un montant de 870 000 francs, la plus-value professionnelle constatée à la date du décès de Me Z, sur la valeur de cette finance, dans les bénéfices non commerciaux déclarés par Mme Y-Z au titre de l'année 1997 ; que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a prononcé, en faveur de cette dernière, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social, établies à la suite de ce redressement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par mémoire enregistré le 6 décembre 2005, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE a précisé qu'outre l'annulation du jugement susvisé, il limitait désormais ses conclusions tendant au rétablissement de Mme Y-Z aux rôles des impositions litigieuses à seule concurrence des impositions résultant de la réintégration dans les résultats de l'intéressée, d'une plus-value ramenée de 870 000 à 824 000 francs ; qu'il doit être regardé comme se désistant de ses conclusions en tant qu'elles visaient à la remise à la charge de la contribuable, de la fraction d'imposition correspondant à la différence entre ces deux sommes ; que ce désistement étant pur et simple, rien ne s'oppose à ce qu'il lui en soit donné acte ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis… de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts… » ; qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre : « . I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : 1° Lorsque le désaccord porte… sur le montant du bénéfice… non commercial… déterminé selon un mode réel d'imposition …II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit… » ;
Considérant que la question relative à la date à laquelle, au regard des stipulations des différents actes notariés établis en la matière, devait être regardée comme remplie la condition suspensive d'obtention par Mlle Véronique Z d'un prêt de 170 000 francs, dont était assortie la donation-partage consentie en sa faveur par Mme Y-Z, constituait une question de droit qui échappait à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que c'est dès lors à tort que pour prononcer la décharge des impositions en litige, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a estimé qu'en rayant, dans sa réponse aux observations de la contribuable, les mentions relatives à la possibilité de demander la saisine de cette commission, l'administration avait privé l'intéressée d'une garantie de procédure et irrégulièrement établi lesdites impositions ;
Considérant toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble de ce litige fiscal par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme Y-Z devant le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand, ou présentés pour la première fois en appel ;
Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. » ; qu'aux termes du I de l'article 93 du code général des impôts relatifs aux bénéfices non commerciaux : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle… » ; qu'enfin aux termes de l'article 202 du même code, en sa rédaction applicable au litige : « 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession -y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non recouvrées- et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. Les contribuables doivent, dans un délai de soixante jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms et adresse du successeur. Ce délai de soixante jours commence à courir…lorsqu'il s'agit de la cessation de l'exploitation d'une charge ou d'un office, du jour où a été publiée au Journal Officiel la nomination du nouveau titulaire de la charge ou de l'office ou du jour de la cessation effective si elle est postérieure à cette publication…3. Les dispositions du présent article sont applicables dans le cas de décès du contribuable. Dans ce cas, les renseignements nécessaires pour l'établissement de l'impôt sont produits par les ayants droit du défunt dans les six mois de la date du décès. » ;
Considérant en premier lieu que la plus-value relative à la finance du droit de présentation de l'office notarial du ..., devant être regardée comme ayant été réalisée, dès la transmission à titre gratuit de cette finance à Mme Y-Z, à la suite du décès de Me Z, le 26 décembre 1995, l'administration ne pouvait valablement fonder le report d'imposition de cette plus-value sur une année postérieure à celle du décès, par dérogation aux dispositions précitées de l'article 202 du code général des impôts, sur les seules dispositions de l'article 151 octies du même code qui n'autorisent un tel report que dans le cas des plus-values professionnelles réalisées à l'occasion d'apports en sociétés ;
Considérant toutefois que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par elle, sous réserve que le contribuable ne soit pas, du fait de cette substitution, privé d'une des garanties de procédure qui lui sont données par la loi ;
Considérant que pour justifier le report d'imposition de la plus-value litigieuse et son rattachement aux résultats déclarés par Mme Y-Z au titre de l'année 1997, l'administration se prévaut des dispositions de l'article 41 du code général des impôts en leur version alors en vigueur, aux termes desquelles : « I. La plus-value du fonds de commerce (éléments corporels et incorporels) constatée à l'occasion du décès de l'exploitant ou de la cession ou de la cessation par ce dernier de son exploitation, n'est pas comprise dans le bénéfice imposable lorsque l'exploitation est continuée, soit par un ou plusieurs héritiers ou successibles en ligne directe ou par le conjoint survivant soit par une société en nom collectif, en commandite simple ou à responsabilité limitée constituée exclusivement, soit entre lesdits héritiers ou successibles en ligne directe, soit entre eux et le conjoint survivant ou le précédent exploitant. L'application de cette disposition est subordonnée à l'obligation pour les nouveaux exploitants : 1° de n'apporter aucune augmentation aux évaluations des éléments d'actif figurant au dernier bilan dressé par l'ancien exploitant, la différence entre la valeur d'apport desdits éléments et leur évaluation comptable pouvant toutefois, en cas de constitution d'une société à responsabilité limitée, être inscrite à l'actif du bilan social sous un poste dont il sera fait abstraction pour le calcul des amortissements à prélever sur les bénéfices et des plus-values ultérieures résultant de la réalisation de ces éléments ; 2° D'inscrire immédiatement à leur passif, en contrepartie des éléments d'actif pris en charge, des provisions pour renouvellement de l'outillage et du matériel égales à celles figurant dans les écritures du précédent exploitant. II. Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux plus-values constatées à l'occasion de transmissions d'entreprises à titre onéreux ou d'apports en sociétés visés aux I et II de l'article 151 octies. Elles sont applicables à toute transmission à titre gratuit d'entreprise individuelle.» ; qu'aucune disposition légalement opposable aux contribuables, ne permet toutefois d'étendre le dispositif de report d'imposition ainsi décrit, qui vise les plus-values professionnelles constatées à l'occasion de la transmission, dans les hypothèses énumérées par ce texte, des actifs d'une entreprise réalisant des bénéfices industriels et commerciaux, à celles constatées, dans les mêmes conditions, à l'occasion de la transmission des éléments d'exploitation concourant à l'exercice d'une profession non commerciale ; qu'ainsi ni les dispositions précitées de l'article 41 du code général des impôts, ni les termes de la doctrine administrative, dont le ministre ne saurait utilement se prévaloir pour fonder les impositions litigieuses, ne pouvaient valablement justifier le report à une année postérieure à celle du décès de Me Z, soit l'année 1995, de l'imposition de la plus-value constatée sur la valeur de la finance du droit de présentation de l'office notarial qu'il exploitait ; que dans ces conditions, Mme Y-Z est fondée à soutenir qu'à la date à laquelle lui ont été notifiés les redressements correspondants, le 15 décembre 2000, le délai de prescription prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, était expiré ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a accordé à Mme Y-Z la décharge des impositions restant en litige ;
Sur les conclusions tendant au remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens :
Considérant que Mme Y-Z n'a assorti les conclusions susmentionnées d'aucun chiffrage et qu'ainsi, ces dernières ne peuvent qu'être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Il est donné acte au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE du désistement de ses conclusions tendant au rétablissement des impositions litigieuses, à concurrence de la fraction desdites impositions correspondant à une réduction de base d'un montant de 46 000 francs.
Article 2 : Le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 3 : Les conclusions présentées par Mme Y-Z sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
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N° 03LY00858
