Vu la requête, enregistrée le 19 avril 2002, présentée pour M. X... , domicilié ..., B.P. 402 à Clermont-Ferrand (63011) ;
M. demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 990356 en date du 5 février 2002 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991 à 1993 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 45 735 euros à titre de dommages et intérêts ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 622,45 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 décembre 2005 :
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite d'une vérification de comptabilité de l'activité d'expert en assurances exercée par M. , l'administration fiscale a notifié au contribuable des redressements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 1991 à 1993 ; que, par jugement du 5 février 2002, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de ces redressements formée par M. , qui relève appel de ce jugement ;
Sur la recevabilité de la requête :
Considérant que le jugement du tribunal administratif a été notifié à M. le 22 février 2002 ; que la requête introductive d'appel de M. qui, contrairement à ce que soutient l'administration, comportait l'exposé de moyens, a été enregistrée au greffe de la Cour le 19 avril suivant ; que, par suite, la requête est recevable en tant qu'elle tend à l'annulation du jugement du tribunal administratif et à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu en litige ; qu'en revanche, les conclusions de M. tendant à la condamnation de l'Etat à lui verser la somme de 45 735 euros de dommages et intérêts sont nouvelles en appel et, par suite, irrecevables ; qu'il en va de même des conclusions de M. tendant à la décharge des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles des bâtiments industriels dont Mme est propriétaire ont été soumis ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant que M. soutient que le vérificateur aurait, en méconnaissance des stipulations de l'article 8 de la convention européenne des droits de l'homme et des libertés fondamentales, porté atteinte au respect de sa vie privée en faisant apparaître sur les notifications de redressement adressées à M. ou Mme l'identité de personnes qui l'accompagnaient à l'occasion d'un voyage à la Réunion ; qu'il résulte toutefois de l'examen des notifications de redressement datées du 27 décembre 1994 et du 12 avril 1995 adressées à M. ou Mme que le moyen invoqué manque en fait, les redressements en rapport avec le déplacement de l'intéressé à la Réunion n'ayant fait l'objet d'une motivation complète que dans les deux notifications de redressement des bénéfices non commerciaux datées des mêmes jours adressées à M. personnellement ; qu'en toute hypothèse, la mention sur les notifications de redressement de l'identité de certaines personnes ne serait pas de nature à vicier la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : « 1- Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes les occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus» ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : « I- Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession » ; qu'aux termes de l'article 96 du même code : « Les contribuables qui réalisent ou perçoivent des bénéfices ou revenus visés à l'article 92 sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée lorsque le montant annuel de leurs recettes excède 175.000 F » ; qu'enfin, aux termes de l'article 99 du même code : « Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments. Ils doivent conserver ces registres ainsi que toutes les pièces justificatives selon les modalités prévues aux deux premiers alinéas du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. » ; qu'il résulte de ces dispositions que, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, il appartient dans tous les cas au contribuable, en application des dispositions combinées du I de l'article 93 précité et des articles 96 à 99 régissant le régime de la déclaration contrôlée, de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient « nécessitées par l'exercice de la profession » ;
Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce qu'a relevé le tribunal administratif, les redressements relatifs aux communications téléphoniques passées à partir de la ligne privée de M. ont été maintenus en totalité suite à l'avis rendu le 16 décembre 1996 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que, toutefois, M. , en affirmant notamment qu'il se trouvait dans l'obligation de répondre à de nombreux clients en dehors des heures d'ouverture normale de son cabinet, obligation qui, en toute hypothèse, ne saurait se traduire par l'engagement de dépenses de sa part, n'établit pas que les dépenses en cause présenteraient, même pour partie, un caractère professionnel ;
Considérant, en deuxième lieu, que, suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale a accepté de réduire de deux-tiers le redressement consécutif au refus du vérificateur d'admettre en charges, au titre des années 1992 et 1993, les communications téléphoniques passées par M. à partir d'établissements hôteliers situés à l'étranger ; que le contribuable n'établit pas, par les documents qu'il produit dont certains font d'ailleurs état de dépenses engagées en 1991, que l'administration fiscale aurait fait, en admettant le caractère professionnel de deux-tiers des communications téléphoniques en cause, une insuffisante évaluation de cette charge ;
Considérant, en troisième lieu, que M. soutient avoir pris en charge au titre de l'année 1992 les frais de réparation du véhicule automobile utilisé par sa secrétaire dans le cadre de son activité professionnelle et qui avait fait l'objet d'un acte de vandalisme ; que cette dépense d'un montant de 1 311 francs dont il n'est pas établi qu'elle corresponde pour le salarié concerné à un avantage en nature, doit être regardée comme exposée dans l'intérêt de la profession nonobstant les circonstances que la facture de réparation n'a pas été établie au nom du cabinet d'assurances de M. mais au nom de M. à titre personnel et qu'aucun avantage en nature n'a été déclaré au profit de la secrétaire de l'intéressé ;
Considérant, en quatrième lieu, que seules les dépenses effectivement acquittées au cours de l'année d'imposition doivent être prises en compte pour la détermination du bénéfice imposable des titulaires de bénéfices non commerciaux ; que, notamment, les dépenses payées par carte de crédit doivent être regardées comme effectivement acquittées au titre de l'année au cours de laquelle est effectuée l'opération matérielle de validation du paiement par cet instrument de crédit, alors même que cette opération n'est retranscrite sur le compte bancaire du débiteur et n'affecte celui-ci que l'année suivante ; que, par suite, M. n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le vérificateur a refusé le rattachement à l'année 1991 de dépenses qu'il a réglées au cours de l'année 1990 par carte de crédit ; qu'en revanche, le contribuable est fondé à demander que les dépenses qu'il a réglées par carte de crédit à hauteur de la somme de 2 393 francs en 1992 et de 15 419 francs en 1993 viennent en déduction de son résultat des deux années en cause, dès lors que l'administration ne conteste pas le caractère professionnel de ces dépenses et qu'elle ne soutient pas que ces charges auraient déjà été prises en compte ;
Considérant, en cinquième lieu, que si M. soutient avoir offert des voyages et des repas au restaurant au père, à la mère et au frère de sa secrétaire et pris en charge des frais d'huissier à hauteur de 500, 95 francs dus par le père de sa secrétaire afin de remercier les intéressés de la collaboration que ceux-ci lui auraient apportée, il ne justifie pas du caractère professionnel des dépenses ainsi exposées ;
Considérant, en sixième lieu, que le vérificateur a accepté de prendre en compte les frais de carburant occasionnés par l'utilisation par le contribuable de son véhicule personnel, en réduisant toutefois les charges exposées de la somme correspondant aux déplacements privés de l'intéressé, évalués à 10 000 kms par an ; qu'en outre, ont été écartées les dépenses de carburant occasionnées par l'utilisation de véhicules n'appartenant pas à M. ; que, pour contester ce chef de redressement, le contribuable soutient, d'une part, que les déplacements qu'il a effectués à titre professionnel ont été sous estimés et que, d'autre part, il a pris en charge les frais de carburant de sous-traitants, qui ont effectué des déplacements pour son compte dans le Sud de la France ; que l'administration fiscale ne conteste pas la réalité des dépenses de carburant et leur mode de paiement à l'aide d'une carte accréditive délivrée par la société «Total France» ; qu'en outre, M. est en mesure de retracer avec précision les motifs professionnels des déplacements qui ont amené ses sous-traitants ou lui-même à effectuer pour les besoins de son cabinet 52 760 kilomètres en 1991, 58 230 kilomètres en 1992 et 54 350 kilomètres en 1993 ; que, par suite, le contribuable, qui doit être regardé comme justifiant le montant et le caractère professionnel des frais de carburant exposés, est fondé à demander que les sommes de 60 000 francs en 1991, 50 000 francs en 1992 et 50 000 francs en 1993, correspondant à ce chef de redressement, soient admises en charges déductibles des trois années en cause ;
Considérant, en septième lieu, que M. établit, par les nombreuses attestations qu'il produit en appel, que les dépenses occasionnées par des achats de fleurs s'inscrivaient dans le cadre des relations de courtoisie qu'il entretenait avec des personnes dont il n'est pas contesté par l'administration fiscale qu'elles constituaient sa clientèle et que ces dépenses présentaient un caractère professionnel ; que, par suite, M. est fondé à demander que les sommes de 11 602 francs en 1991, 3 482 francs en 1992 et 6 332 francs en 1993, correspondant à ce chef de redressement, soient admises en charges déductibles des trois années en cause ;
Considérant, en huitième lieu, que M. établit, par les pièces et attestations qu'il produit en appel, le caractère professionnel de la dépense occasionnée par des frais de restaurant, engagés à hauteur de 4 915, 10 francs, le 4 juin 1991 à l'occasion du congrès du syndicat national des experts d'assurés (S.N.E.A.) ainsi que celui des dépenses occasionnées, pour des montants respectifs de 6 566 francs en 1991 et de 8 225 francs en 1993, par des frais de restaurant engagés le 13 juillet 1991 et le 17 juillet 1993 à l'occasion d'une rencontre entre assureurs de la région de Limoges ; qu'en revanche, l'intéressé ne justifie pas du caractère professionnel d'autres dépenses, qu'il ne chiffre d'ailleurs pas précisément, qui auraient été engagées par lui-même, par sa secrétaire ou par des membres de la famille de sa secrétaire, notamment à l'occasion de déplacements au Maroc, à la Réunion, en Corse, à Carnac Plage, à Saint-Cyprien ou au parc d'attractions « Eurodisney » ;
Considérant, en neuvième lieu, que M. , dont le moyen est dépourvu de toute précision, n'apporte pas la preuve qui lui incombe que le vérificateur n'aurait pas tenu compte des rectifications qu'il a apportées à ses écritures de charges ;
Considérant, en dixième lieu, que M. a utilisé, pour régler certaines dépenses engagées au cours des années 1991 à 1993, une carte de crédit lui permettant un paiement différé des dépenses concernées ; qu'il a supporté du fait de cette facilité de paiement qui lui était consentie des frais financiers qu'il a déduits de ses résultats ; que le vérificateur a relevé que M. avait réglé avec ce moyen de paiement des dépenses occasionnées par un voyage à la Réunion en 1991, par un voyage au Maroc en 1992 et par un séjour à Saint-Cyprien en 1993, dont, ainsi que le présent arrêt le confirme, le caractère professionnel ne peut être retenu ; que le vérificateur a calculé en conséquence pour chacune des années d'imposition en litige un rapport entre les dépenses regardées comme injustifiées et les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession, rapport qu'il a ensuite appliqué au montant des frais financiers inscrits en charges pour déterminer la fraction de ces frais financiers qu'il convenait d'écarter ; que, par application de ces calculs, des redressements ont été notifiés et maintenus, suite à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, à hauteur de 6 085 francs au titre de l'année 1991, 9 769 francs au titre de l'année 1992 et 9 175 francs au titre de l'année 1993 ;
Considérant que, si, pour critiquer ce chef de redressement, M. soutient que la méthode de calcul utilisée par le vérificateur est erronée dans la mesure où celui-ci a déterminé le rapport existant entre les dépenses regardées comme injustifiées et les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession en ne tenant pas compte du fait que les frais financiers qu'il acquittait étaient liés non seulement aux dépenses payées au cours des années 1991 à 1993 mais aussi à des dépenses, payées avec la même carte de crédit et antérieures aux années d'imposition en litige, il n'établit pas que les frais financiers qu'il a payés au cours des années 1991 à 1993 étaient dus à raison de l'existence d'un solde débiteur qui aurait été lui-même occasionné par des dépenses de nature professionnelle et que le vérificateur aurait à tort minoré le montant des frais financiers en rapport avec sa profession ;
En ce qui concerne l'avoir fiscal de la fille de M. :
Considérant qu'il n'est pas contesté par M. que sa fille n'était pas rattachée au foyer fiscal de ses parents de 1991 à 1993 ; que, par suite, le montant de la restitution de l'avoir fiscal auquel le requérant estime que sa fille aurait droit au titre des années en cause demeure sans incidence sur le montant des impositions dues par son propre foyer fiscal ;
En ce qui concerne la pension alimentaire servie à Mlle :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a refusé la déduction, au titre des années 1992 et 1993, des sommes de 22 730 francs et de 27 101 francs que M. soutient avoir versées à sa fille à titre de pensions alimentaires mais a accepté de pratiquer une déduction forfaitaire pour un montant de 16 400 francs au titre de l'année 1992 et de 16 660 francs au titre de l'année 1993 ; que, par suite, en soutenant que la déduction forfaitaire est bien justifiée, le contribuable ne conteste pas utilement le redressement effectué ;
En ce qui concerne les dépenses de soutien publicitaire à un club cycliste :
Considérant que M. ne conteste pas que les sommes qu'il a versées à un club cycliste l'ont été en contrepartie de l'apposition d'une publicité sur le maillot des membres du club ; qu'aucune disposition de la loi fiscale ne permet de porter une telle dépense en déduction ou en réduction du revenu global ;
Sur les pénalités pour mauvaise foi :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que seuls les redressements relatifs aux charges occasionnées au titre de l'année 1992 par des déplacements au Maroc et en Corse ont donné lieu à l'application de majorations pour mauvaise foi ; que, pour contester l'application de ces pénalités, M. se borne à soutenir « qu'il est aberrant de justifier des pénalités sur des dépenses de 1992 (...) par un grief concernant la déclaration de 1991 qui elle n'a pas fait l'objet de pénalités pour mauvaise foi » ; qu'à supposer que M. ait entendu dénoncer une insuffisance de motivation des majorations en cause, il résulte de l'examen de la notification de redressement datée du 12 avril 1995 que le vérificateur a motivé les pénalités appliquées en se référant, contrairement à ce que soutient le contribuable, à des agissements constatés au cours de l'année 1992 ; qu'en outre, et, en toute hypothèse, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de la mauvaise foi du contribuable quant à ce chef de redressement dès lors que l'intéressé a inscrit en charges des dépenses dont il ne pouvait ignorer le caractère non déductible ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que M. est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a refusé de réduire ses bénéfices non commerciaux de la somme de 83 083, 10 francs au titre de l'année 1991, de 57 186 francs au titre de l'année 1992 et de la somme de 79 976 francs au titre de l'année 1993 ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre des frais exposés par M. et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les bénéfices non commerciaux de M. sont réduits de la somme de 12 665, 94 euros (83 083, 10 francs) au titre de l'année 1991, de la somme de 8 717, 95 euros (57 186 francs) au titre de l'année 1992 et de la somme de 12 192, 26 euros (79 976 francs) au titre de l'année 1993.
Article 2 : M. est déchargé, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1991, 1992 et 1993 et celles résultant des bases d'imposition fixées à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand en date du 5 février 2002 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. la somme de 1 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. est rejeté.
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N° 02LY00778
mch
