Vu l'ordonnance en date du 29 août 1997 par laquelle le président de la cour administrative d'appel de Nancy a, en application du décret n 97-457 du 9 mai 1997 portant création d'une cour administrative d'appel à Marseille et modifiant les articles R.5, R.7 et R.8 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, transmis à la cour administrative d'appel de Lyon le recours présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ;
Vu le recours, enregistré au greffe de la cour administrative de Nancy le 25 août 1995, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ;
le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour :
1 ) d'annuler le jugement en date du 2 mai 1995 par lequel le tribunal administratif de Dijon a réduit la base de l'impôt sur le revenu de M. et Mme Gérard X... de la somme de 40 529 F au titre de l'année 1991 et les a déchargés des droits et pénalités correspondants ;
2 ) de rétablir M. et Mme X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1991 à concurrence du montant de la décharge ainsi prononcée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 1998 :
- le rapport de M. RICHER, président ;
- et les conclusions de M. BONNAUD, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X..., qui exerce dans le département de Saône - et - Loire une activité professionnelle dans le secteur de la salaison, a acquis en 1991 une participation dans la société en nom collectif " Dom Hôtel " qui exploite une résidence hôtelière à la Guadeloupe ; qu'à cet effet il a contracté un prêt dont il demande que les intérêts soient regardés comme déductibles du bénéfice industriel et commercial à raison duquel il est imposable à l'impôt sur le revenu ;
Considérant qu'aux termes de l'article 151 nonies du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1991 : " I. Lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considéré notamment pour l'application des articles 38, 72 et 93, comme des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession " ; que selon l'article 8 de ce code, les associés des sociétés en nom collectif sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs parts dans la société ; qu'aux termes de l'article 38 du même code, le bénéfice imposable est le bénéfice net " constitué par la différence entre le valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés ... " ; et qu'en vertu de l'article 39 le bénéfice net est établi notamment sous déduction des frais généraux de toute nature ;
Considérant, qu'il résulte de la combinaison des dispositions qui précèdent que si l'associé d'une société de personnes est soumis à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par ladite société à raison de la part correspondant à ses droits sociaux, les intérêts des emprunts auxquels ce contribuable a eu recours en vue de financer l'acquisition de ces droits sociaux ne constituent pas des frais déductibles de sa part desdits bénéfices, à moins que, selon les dispositions spécifiques de l'article 151 nonies précité, cet associé n'exerce au sein de ladite société une activité professionnelle ; que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif, pour décharger M. X..., s'est fondé sur la seule circonstance que celui-ci était associé de la S.N.C. " Dom-Hôtel " ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. X..., tant devant la cour que devant le tribunal administratif ;
Considérant, en premier lieu, que ni la qualité de commerçant au regard des dispositions du code de commerce, ni l'inscription de l'intéressé, à quelque titre que ce soit à un registre de commerce ou à une caisse de sécurité sociale gérant le régime auquel adhèrent les commerçants, ne peut permetttre en elle-même de regarder un contribuable comme exerçant son activité professionnelle dans une société déterminée ;
Considérant, en deuxième lieu, que, dans les circonstances de l'espèce M. X..., qui en sa qualité d'associé a participé à des réunions au cours desquelles ont été prises des décisions concernant la gestion de la S.N.C. Dom-Hôtel et a contribué à des apports en capital, n'établit pas que son activité dans la société aurait excédé ce rôle, notamment par une participation à la gestion de l'hôtel Z... Vernon ; qu'ainsi, et alors qu'au surplus il avait le métier de salaisonnier dans le département de Saône-et-Loire, M. X... ne pouvait être regardé, au sens de l'article 151 nonies du code général des impôts, comme exerçant une activité professionnelle dans le cadre de la société Dom-Hôtel à Saint-Martin (département de la Guadeloupe) ;
Considérant, en troisième lieu, que si M. et Mme X... se prévalent d'une réponse ministérielle n 34937 du 28 janvier 1991 à M. Y..., député (J.O.A.N. du 28 janvier 1991, p.300) selon laquelle il est admis que l'activité professionnelle d'une société exercée par les associés qui accomplissent des actes précis et des diligences réelles caractérisant l'exercice d'une profession peut faire l'objet d'une répartition entre lesdits associés, une telle réponse, qui n'ajoute pas à la loi, n'a pas eu pour effet de permettre de regarder dans leur ensemble les associés des sociétés visées par l'article 151 nonies précité, comme exerçant une activité professionnelle au sein de telles sociétés ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut ... sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu " ; que ces dépenses s'entendent uniquement, sous réserve des dépenses reconnues déductibles du revenu global par l'article 156 du code, de celles qui ont été nécessaires pour acquérir ou conserver les produits bruts retenus pour le calcul du revenu de la catégorie envisagée ; que si doivent être regardés comme tels les frais engagés pour acquérir ou conserver les éléments d'actif qui sont affectés aux entreprises ou professions exercées par le contribuable, il n'en est pas de même des frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ; que, par suite et dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, les parts acquises par M. X... dans la S.N.C. " Dom-Hôtel " ne pouvaient pas être regardées comme des éléments d'actif affectés à la profession, elles ont été engagées pour accroître le patrimoine privé du contribuable et ne sont pas déductibles, alors même que des revenus peuvent être retirés de ce patrimoine ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a réduit la base de l'impôt sur le revenu mis à la charge de M. et Mme X... au titre de l'année 1991 ;
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Dijon en date du 2 mai 1995 est annulé.
Article 2 : L'impôt sur le revenu auquel M. et Mme X... ont été assujettis au titre de l'année 1991 est remis intégralement à leur charge.
