Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Thierry C...a demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux requêtes distinctes, de prononcer, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010, 2012, 2013 et 2014 et des pénalités afférentes.
Par un jugement unique n° 1400788, 1503688 du 23 mars 2017, le tribunal administratif d'Amiens a fait droit à leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés le 31 mai 2017 et le 23 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :
1°) à titre principal, d'annuler ce jugement du 23 mars 2017 et de remettre à la charge de la SARL Thierry C...les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010, 2012, 2013 et 2014 et des pénalités afférentes ;
2°) à titre subsidiaire, de remettre à la charge de la SARL Thierry C...les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010, 2012, 2013 et 2014 et des pénalités afférentes à concurrence de la réintégration du montant des intérêts d'emprunt aux bénéfices des exercices litigieux et de réformer le jugement en ce sens ;
3°) d'ordonner le remboursement de la somme de 1 500 euros que l'Etat a été condamné à verser à la SARL Thierry C...au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
------------------------------------------------------------------------------------------------------
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL ThierryC..., créée le 1er novembre 2008, a pour activité la culture de pommes de terres. M. A...C...et son épouse sont les associés uniques de cette société, M. C...en étant le gérant. Cette société a été créée dans le cadre de la reprise du fonds rural et des bâtiments ruraux exploités jusqu'à leur départ en retraite par M. et MmeB.... Ces derniers, qui possédaient la SCEA B...et la SCI B...Canonne, ont cédé l'intégralité de la nue-propriété de parts de ces deux sociétés à M. et Mme C...et l'intégralité de l'usufruit de ces parts à la SARL ThierryC..., à l'exception d'une part de chaque société que M. et Mme C...ont conservé en pleine propriété. Les usufruits des parts de la SCEA B...et de la SCI B...Canonne, respectivement renommées SCEA C...et SCIC..., ont été cédé à la SARL Thierry C...pour une durée de vingt-et-un an. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SARL Thierry C...portant sur les exercices clos en 2009 et 2010 et d'un contrôle sur pièces portant sur les exercices clos en 2012, 2013 et 2014, l'administration a informé la SARL Thierry C...qu'elle considérait que le montage lui conférant l'usufruit temporaire des parts de la SCI C...et de la SCEA C...avait été réalisé dans un but exclusivement fiscal ce qui a abouti, sur la base de la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a constater l'existence d'un abus de droit qui a entraîné la reprise des amortissements opérés sur l'usufruit temporaire et à remettre en cause la déduction fiscale des intérêts de l'emprunt que la SARL Thierry C...avait souscrit pour financer l'acquisition de cet usufruit temporaire. L'administration fiscale avait également fondé son rehaussement à titre subsidiaire sur l'acte anormal de gestion. La SARL ThierryC..., après avoir vainement présenté des réclamations, a demandé au tribunal administratif d'Amiens, par deux requêtes distinctes, de prononcer, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009, 2010, 2012, 2013 et 2014 et des pénalités afférentes. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 23 mars 2017 par lequel le tribunal a fait droit à sa demande.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit :
2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ".
3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use de la faculté qu'elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
4. Pour déterminer la dévolution de la charge de la preuve, le défaut de saisine du comité de l'abus de droit par l'administration fiscale doit être assimilé au refus de l'administration de se conformer à l'avis de ce comité. Par suite, en application des dispositions citées au point 2, la charge de la preuve du bien-fondé des rehaussements incombe à l'administration fiscale.
5. D'une part, il est constant que l'acquisition pour une durée de vingt-et-un an de l'usufruit temporaire des parts de la SCI C...et de la SCEA C...par la SARL Thierry C...a été réalisée par actes notariés du 14 janvier 2009 dont la réalité et les effets ne sont pas contestés. Il résulte de l'instruction que les SARL ThierryC..., la SCI C...et la SCEA C...sont le support d'activités économiques réelles et que la SCEA C...et la SCI C...ont au cours des années en litige versés à la SARL Thierry C...des revenus au titre de l'usufruit temporaire qu'elle avait acquis. Par suite, il n'est pas établi que l'opération de démembrement de la propriété des parts de la SCEA C...et de la SCI C...et l'acquisition de l'usufruit temporaire de ces parts par la SARL Thierry C...constituerait un montage purement artificiel et fictif.
6. D'autre part, l'administration fiscale soutient que la SARL Thierry C...a recherché l'application littérale des dispositions de l'article 619 du code civil, selon lesquelles l'usufruit temporaire concédé à une personne morale ne peut excéder trente ans, à l'encontre de l'intention de leurs auteurs. Toutefois, de telles dispositions, en elles-mêmes, n'ont aucun objet ni aucune portée fiscale et ne sauraient en conséquence être utilement invoquées par l'administration pour démontrer l'existence d'une fraude à la loi fiscale qui suppose l'utilisation de dispositifs fiscaux à l'encontre de l'intention de leur auteur. Par suite, l'administration fiscale, qui n'invoque aucune disposition fiscale dont la SARL Thierry C...aurait recherché une application littérale à l'encontre des intentions de ses auteurs, en ayant recours au mécanisme de l'usufruit temporaire prévu par les dispositions de l'article 619 du code civil, n'établit pas l'existence d'un abus de droit. Ce seul motif suffit à lui seul pour écarter l'existence d'un abus de droit dans l'opération en litige.
7. En tout état de cause, si la SARL Thierry C...a pu, grâce à l'opération d'acquisition temporaire d'usufruit des parts de la SCI C...et de la SCEAC..., procéder à l'amortissement de la valeur totale de l'usufruit et déduire en tant que charge les intérêts de l'emprunt souscrit pour procéder à cette acquisition, il résulte toutefois de l'instruction que ces déductions fiscales ont une contrepartie dans la perception de revenus versés par la SCI C...et la SCEAC.... Si la SARL Thierry C...avait acquis directement les parts de ces sociétés en pleine propriété, elle aurait pu également déduire les intérêts d'emprunt liés à cette acquisition. Par ailleurs, si l'administration fiscale soutient que la taxation à l'impôt sur les sociétés des revenus versés par la SCI C...et la SCEA C...est plus avantageuse qu'une taxation à l'impôt sur le revenu et que l'opération entraîne une absence de taxation des revenus à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au nom de M. A...C..., il résulte de l'instruction que même si elle avait acquis les parts en pleine propriété, les revenus afférents à ces parts que la SARL Thierry C...aurait perçus auraient été imposés à l'impôt sur les sociétés. En outre, la SARL Thierry C...fait valoir, sans être contestée sur ce point par le ministre de l'action et des comptes publics, que si elle avait acquis les parts de la SCEA C...en pleine propriété, la SCEA C...n'aurait alors pu se voir apporter par M. et Mme C...les terres agricoles pour lesquelles ils sont preneur d'un bail rural en raison des dispositions de l'article L. 411-37 du code rural qui prévoit cette mise à disposition à la condition que le capital de la SCEA soit majoritairement détenu par des personnes physiques. Ainsi, la SARL Thierry C...avait un intérêt autre que fiscal à n'acheter que l'usufruit des parts de la SCEAC.... En conséquence, le choix de la SARL C... de n'acquérir que l'usufruit temporaire des titres de la SCI C...et de la SCEA C...répond indépendamment de l'économie fiscale qu'elle lui procure en lui permettant de déduire l'amortissement de l'usufruit, à une préoccupation de nature économique afin de permettre à la SCEA C...de pouvoir bénéficier de l'apport des terres des époux C...dont ils sont locataires. Par suite, nonobstant l'avantage fiscal qui en découle, l'administration fiscale ne démontre pas que l'opération en cause procède, pour la SARL C..., de la recherche d'un but exclusivement fiscal.
8. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a prononcé la décharge des impositions en litige en l'absence d'abus de droit.
En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion :
9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.
10. L'administration fiscale soutient que la SARL Thierry C...a financé par emprunt l'acquisition de l'usufruit des parts de la SCI C...et de la SCEA C...alors même que dans vingt-et-un ans elle perdra les fruits liés à ces parts, sans indemnité ni contrepartie. A l'issue de ce délai de vingt-et-un ans, calculé sur la durée de l'activité agricole de M.C..., ce dernier sera propriétaire des parts de la SCI C...et de la SCEA C...dont l'acquisition aura été financée à 65% par la SARL Thierry qui en aura supporté les frais financiers et ne percevra aucune contrepartie. Il résulte cependant de l'instruction que l'usufruit acquis par la SARL Thierry C...ne pouvant être que temporaire, elle pouvait légalement l'amortir, l'administration fiscale ne contestant d'ailleurs pas dans son principe cet amortissement ni sa durée. En outre, il n'est pas établi par l'administration fiscale que l'abandon au terme du délai de vingt-et-un ans, de l'usufruit au nu-propriétaire constituerait une intention libérale de la SARL Thierry C...au profit de son gérant dès lors que ce dernier a renoncé aux fruits des parts dont il est propriétaire pendant vingt-et-un ans au profit de la SARL Thierry C.... Par ailleurs, si l'administration fiscale fait valoir que l'amortissement pratiqué aurait été calculé de manière à compenser exactement les produits issus de l'usufruit, elle ne l'établit pas. Les produits issus de l'usufruit n'ont pas vocation à être fixes ainsi que le montrent les résultats affectés à la SARL Thierry C...à proportion de ses parts au cours des années en litige. L'administration fiscale n'établit pas non plus que le montant de l'usufruit temporaire des parts en cause pendant vingt-et-un ans devrait représenter moins de 65% du prix d'acquisition de ces parts. Enfin, les frais financiers en litige ne sont pas dénués de contrepartie pour la SARL ThierryC..., dès lors qu'ils ont pour objet l'acquisition d'éléments productifs de revenus pendant une période de vingt-et-un ans. En conséquence, l'administration fiscale n'établit pas que la déduction des intérêts d'emprunt par la SARL Thierry C...constitue pour cette dernière un acte anormal de gestion. Par suite, il y a lieu de rejeter la demande de substitution de base légale présentée par le ministre.
11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SARL Thierry C...a été assujettie au titre des années 2009, 2010, 2012, 2013 et 2014 à concurrence de la réintégration des intérêts de l'emprunt souscrit pour acquérir les parts de la SCI C...et de la SCEA C...aux bénéfices des années en cause.
Sur les frais liés à l'instance :
12. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
13. Le ministre de l'action et des comptes publics n'étant pas la partie gagnante devant la cour, il n'y a pas lieu d'annuler la mise à la charge de l'Etat par le tribunal de la somme de 1 500 euros à verser à la SARL Thierry C...sur le fondement des dispositions citées au point précédent. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros demandée par la SARL Thierry C...sur le fondement des mêmes dispositions au titre des frais liés à la présente instance.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête du ministre est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera à la SARL Thierry C...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3: Le présent arrêt sera notifié à la SARL Thierry C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
4
N° 17DA01029
