| France, Cour administrative d'appel de Douai, 2ème chambre - formation à 3, 01 juin 2017, 16DA00139

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'établissement public EPINORPA a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, de la cotisation exceptionnelle à l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales mises à sa charge à hauteur d'un montant total de 7 166 524 euros au titre de l'exercice clos en 2005.

Par un jugement n° 1205524 du 12 novembre 2015, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 janvier 2016 et le 2 mai 2017, l'établissement public EPINORPA, représenté par Me A...B..., demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lille du 12 novembre 2015 ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, de la cotisation exceptionnelle à l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales mises à sa charge à hauteur d'un montant total de 7 166 524 euros au titre de l'exercice clos en 2005.

Il soutient que :

- les travaux entrepris pour le renforcement et le remplacement des planchers hauts de cave ou voûtains n'ont pas eu pour effet de prolonger la durée de vie des immeubles, mais simplement de permettre de maintenir leur durée de vie ;

- l'avis n° 2004-11 du 23 juin 2004 du conseil national de la comptabilité précise que les travaux permettant d'éviter la réduction de la durée d'utilisation d'un composant ne sont pas des travaux qui doivent être regardés comme en prolongeant la durée de vie ;

- les critères jurisprudentiels de classement des dépenses doivent être appréciés de manière différente selon que les travaux concernent un composant ou un bien non identifié comme tel ;

- les planchers hauts de cave ou voûtains sont des éléments de second oeuvre et ne présentent pas la caractéristique d'un composant de première catégorie au regard des règles comptables ;

- il a été fait application des dispositions comptables telles que précisées par l'article 311-2 du plan comptable général et qu'il peut se prévaloir des dispositions de l'instruction administrative du 30 décembre 2005 4 A-13-05 paragraphes 41 et 42 ;

- les planchers hauts de cave ou voûtains ne correspondent pas à la définition fiscale énoncée à l'article 15 bis de l'annexe II du code général des impôts ;

- les travaux entrepris n'ont pas eu pour effet d'augmenter la valeur des immeubles.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le plan comptable général ;

- l'avis n° 2004-11 du 23 juin 2004 du conseil national de la comptabilité, relatif aux modalités d'application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public,

- et les observations de Me A... B...pour l'établissement public EPINORPA.

1. Considérant que l'établissement public EPINORPA est à la tête d'un groupe fiscalement intégré selon les dispositions de l'article 233 A du code général des impôts dont la SAS Maisons et Cités SOGINORPA (SOGINORPA) est une filiale intégrée ; que la SAS SOGINORPA, dont l'activité est la gestion du parc immobilier minier du bassin Nord-Pas-de-Calais qu'elle donne en location, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration fiscale a notamment remis en cause, d'une part, certaines provisions pour dépenses de gros entretien et, d'autre part, les charges déduites relatives aux dépenses de travaux de renforcement ou de remplacement des voûtains et a procédé à la réintégration des montants ainsi déduits dans le résultat fiscal de l'établissement ; qu'elle lui a notifié, en conséquence, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés pour un montant de 6 062 310 euros, des contributions sociales à hauteur de 200 056 euros et des contributions exceptionnelles sur l'impôt sur les sociétés à hauteur de 90 935 euros, assorties des seuls intérêts de retard correspondants ; que l'établissement public EPINORPA relève appel du jugement du 12 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge à hauteur de la somme de 7 166 524 euros ;

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables " ; qu'aux termes de l'article 38-2 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt(...) " ;

3. Considérant que, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu des dispositions de l'article 209 du même code, seuls peuvent constituer des charges d'un exercice déterminé, les travaux de réparation et d'entretien qui concourent à maintenir en état d'usage ou de fonctionnement les différents éléments de l'actif immobilisé de l'entreprise ; qu'en revanche, les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure au bilan de l'entreprise ou qui ont pour objet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de cette nature ne peuvent être portées en frais généraux ;

4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS Soginorpa a constaté, sur certains logements miniers construits au cours des années 1920 à 1940 qu'elle donne en location selon les règles sociales HLM ou qu'elle met à la disposition des ayants-droit de mineurs, la nécessite de procéder à la réalisation de travaux sur les planchers hauts de cave ou voûtains de ces habitations ; qu'elle a alors comptabilisé une provision pour gros entretien en vue de procéder, selon les besoins, soit au brossage et au traitement anticorrosion des poutrelles métalliques sur lesquelles s'appuient les voutes en briques, l'ensemble de la structure constituant le plancher dit hauts de cave ou voûtains, soit au renforcement des poutrelles, soit au remplacement complet du plancher hauts de cave ; que la SAS Soginorpa a également déduit, au cours de la période en litige, les charges résultant des travaux effectués ; que si l'administration a admis la déduction des provisions et charges pour les travaux de brossage et traitements anticorrosion des poutrelles au motif qu'il s'agissait de travaux d'entretien et de réparation, elle a en revanche remis en cause les provisions et charges pour travaux de renforcement et de remplacement des planchers hauts de cave ou voûtains ;

S'agissant des travaux de renforcement des planchers hauts de cave ou voûtains :

5. Considérant qu'aux termes de l'article 311-1 du plan comptable général : " Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilisé à l'actif lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies : / il est probable que l'entité bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants - ou du potentiel de services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n°99-01 ou relèvent du secteur public. / son coût ou sa valeur peut être évalué avec une fiabilité suffisante, y compris, par différence et à titre d'exception lorsqu'une évaluation directe n'est pas possible, selon les dispositions de l'article 321-8. / Une entité évalue selon ces critères de comptabilisation tous les coûts d'immobilisation au moment où ils sont encourus, qu'il s'agisse des coûts initiaux encourus pour acquérir, produire une immobilisation corporelle ou des coûts encourus postérieurement pour ajouter, remplacer des éléments ou incorporer des coûts de gros entretien ou grandes révisions sous réserve des dispositions de l'article 331-4 relatif aux éléments d'actif non significatifs " ; qu'aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt " ;

6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux de renforcement des planchers hauts de cave ou voûtains ont consisté à édifier des murs de soutien et à introduire dans les murs des caves menacées d'effondrement des poutres transversales et des parpaings en guise d'étais ; qu'il n'est pas contesté que ces travaux ont été réalisés afin d'éviter un affaissement et un effondrement des planchers du rez-de-chaussée des habitations à l'aplomb des caves ainsi que des escaliers d'accès ; que, si ces travaux ont eu pour effet de maintenir la valeur vénale des immeubles et non de l'accroître, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, ils ont en revanche permis à la société Soginorpa de continuer à utiliser ces immeubles en les offrant à la location, ce qui n'aurait plus été possible sans leur réalisation et ont ainsi permis à la société de poursuivre l'exploitation de ces immeubles ; qu'il résulte de l'instruction que par leur nature et leur objet, ces travaux doivent être regardés comme ayant eu pour effet non d'accroître la durée pendant laquelle le bien peut encore être utilisé sans étendre sa durée probable d'utilisation, mais comme ayant eu pour objet de prolonger la durée effective d'utilisation des logements mis en location ou destinés à être cédés ; qu'ils ne pouvaient, dès lors, être regardés comme des travaux de réparation et d'entretien ; que, par suite, ils ne pouvaient pas donner lieu à la constitution d'une provision déductible au sens du 5° de l'article 39 du code général des impôts ou à une charge immédiatement déductible ;

S'agissant des travaux de remplacement des planchers hauts de cave ou voûtains :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 15 bis de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Pour la détermination du bénéfice imposable résultant de l'application aux immobilisations de la méthode par composants, sont regardés comme des composants les éléments principaux d'une immobilisation corporelle : 1° Ayant une durée réelle d'utilisation différente de celle de cette immobilisation ; 2° Et devant être remplacés au cours de la durée réelle d'utilisation de cette immobilisation. II. - L'application de la méthode par composant implique : 1° La comptabilisation séparée à l'actif du bilan, dès l'origine et lors de leur remplacement, de chacun des composants satisfaisant aux conditions prévues au I. Les coûts de remplacement d'un composant sont comptabilisés comme l'acquisition d'un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges. Les éléments principaux d'une immobilisation corporelle, qui n'ont pas été identifiés dès l'origine comme des composants, sont comptabilisés séparément à l'actif du bilan dès qu'il est ultérieurement constaté qu'ils satisfont aux conditions prévues au I ... " ; qu'il résulte de ces dispositions, qui reprennent les principes comptables applicables à compter du 1er janvier 2005, exposés aux articles 311-1, 311-2 et 321-4 du plan comptable général, que les dépenses destinées à remplacer les éléments principaux d'une immobilisation corporelle qui ont une durée réelle d'utilisation différente de cette immobilisation et doivent être remplacés au cours de la durée d'utilisation de cette dernière doivent figurer à l'actif immobilisé en qualité de composant, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces dépenses ont eu pour effet d'entraîner normalement une augmentation de la valeur pour laquelle cette immobilisation figure au bilan ou si elles ont eu pour objet de prolonger de manière notable sa durée probable d'utilisation ;

8. Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment du rapport de l'expert mandaté par l'établissement public EPINORPA en date du 9 octobre 2009 que la dégradation constatée des poutrelles métalliques sur lesquelles s'appuient les voûtains dans les caves des habitations est liée à un processus d'oxydation lié à l'humidité persistante dans la paroi de soubassement de façade et à l'effet de condensation de l'air ambiant en cave ; qu'ainsi, ce processus est directement lié à l'environnement dans lequel se situent les planchers hauts de cave ou voûtains qui sont exposés à une usure particulière ; que, dans ces conditions, nonobstant le fait que seuls 13 % des 64 000 logements appartenant à la société Soginorpa présentent cette usure, les planchers hauts de cave ou voûtains en litige doivent être regardés comme ayant une durée réelle d'utilisation différente de celle des immeubles, dont il n'est pas allégué ni même établi que les murs porteurs ou les fondations seraient affectés de désordres liés au même phénomène d'oxydation, et doivent donc être remplacés au cours de la durée réelle d'utilisation de ces immeubles ; qu'en outre, il résulte de l'instruction que la valeur unitaire des travaux sur voûtains est comprise entre 2 000 et 3 000 euros par immeuble, s'agissant d'immeubles dont la valeur vénale s'établit entre 75 000 et 125 000 euros et qu'il résulte du rapport de l'expert en date du 9 octobre 2009 que les travaux de remplacement de ces planchers hauts de cave ou voûtains sont indispensables à l'utilisation normale des lieux ; qu'ainsi, les planchers hauts de cave ou voûtains constituent un élément principal des immeubles ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que, en application des dispositions de l'article 15 bis de l'annexe II au code général des impôts, les dépenses destinées à remplacer les planchers hauts de cave ou voûtains devaient figurer à l'actif immobilisé de l'entreprise en qualité de composant ;

Sur le bénéfice de la doctrine :

9. Considérant que l'établissement public EPINORPA ne saurait utilement se prévaloir du point 5 de l'avis n° 2004-11 du 23 juin 2004 du conseil national de la comptabilité qui, en tout état de cause, est relatif à des dépenses d'une nature différente de celles exposées pour le renforcement ou le remplacement des planchers hauts de cave ou voûtains en prévoyant le mode de comptabilisation des dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions qui ont pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations ;

10. Considérant, enfin, que l'établissement requérant se prévaut sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 41 et 42 de l'instruction 4 A-13-05 publiée au bulletin des impôts n° 213 du 30 décembre 2005, lesquels admettent au plan fiscal que les composants de " deuxième catégorie " soit les dépenses d'entretien, au sens de l'article 311-2 du plan comptable général, doivent demeurer des charges et n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 15 bis de l'annexe II et que les entreprises " ayant opté pour la comptabilisation de ces dépenses sous la forme d'une provision pour gros entretien, cette provision sera admise en déduction dans les mêmes conditions que les anciennes provisions pour grosses réparations et, plus généralement si elles respectent les conditions générales fixées à l'article 39-1-5° " ; qu'il résulte toutefois de ce qui a été dit aux points 6 et 8 que les travaux en litige ont pour effet de prolonger la durée de vie des logements, de sorte que l'établissement public EPINORPA ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative qu'il invoque, dans les prévisions de laquelle il n'entre pas ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que l'établissement public EPINORPA n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de l'établissement public EPINORPA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'établissement public EPINORPA et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience publique du 9 mai 2017 à laquelle siégeaient :

- Mme Odile Desticourt, présidente de chambre,

- M. Marc Lavail Dellaporta, président assesseur,

- M. Rodolphe Féral, premier conseiller.

Lu en audience publique le 1er juin 2017.

Le rapporteur,

Signé : R. FERALLa présidente de chambre,

Signé : O. DESTICOURT

Le greffier,

Signé : M. T. LEVEQUE

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Le greffier

Marie-Thérèse Lévèque

N°16DA00139