Vu la requête, enregistrée le 6 avril 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai et régularisée le 17 mai 2005, présentée pour M. et Mme François X, demeurant, ..., par Me Breton ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1) d'annuler l'ordonnance n° 0102847 du 25 janvier 2005 par laquelle le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Lille a rejeté la demande de M. X tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1995 et 1996, mises en recouvrement le 31 décembre 2000 dans les rôles de la commune de Mont-Saint-Eloi ainsi que des pénalités y afférentes ;
2) de prononcer la décharge demandée ;
3) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
M. et Mme X soutiennent que c'est à tort que les premiers juges ont considéré la procédure d'imposition comme régulière, alors que l'envoi au seul représentant de l'indivision et non à l'ensemble des quirataires qui, pratiquant une politique autonome d'amortissement, ont la qualité de véritables propriétaires exploitants du navire et doivent donc disposer des droits attachés à leur qualité d'indivisaires, constitue une méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que l'acquisition du navire doit être considérée, en application des dispositions de l'article 1604 du code civil et de celles de l'article 6 de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer et en l'absence de dispositions contractuelles contraires lors de la signature du procès-verbal de recettes, comme ayant eu lieu le 26 décembre 1995 ; que la date effective de l'opération juridique de vente est authentifiée par les mentions portées sur l'acte de cession des quirats ; que le caractère authentique de cet acte en garantit le contenu jusqu'à inscription de faux ; que l'administration par la seule référence à des documents qui ne peuvent être délivrés qu'une fois le navire achevé ou émanant de son constructeur et relatifs au règlement d'une partie du prix de ce navire, n'établit pas l'existence d'une date de livraison matérielle de ce dernier, différente de celle stipulée ; que l'investissement correspondant à l'acquisition du navire entrant dans le champ d'application de la réglementation afférente à l'acquisition des quirats, les requérants sont fondés à prétendre au bénéfice du régime transitoire d'application des dispositions de l'article
56-1-1° bis du code général des impôts qui autorisent la déduction des déficits provenant de l'exploitation de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996, dès lors qu'avant cette date, l'acquisition du navire avait déjà donné lieu à la formulation d'une commande accompagnée du versement d'acomptes d'un montant au moins égal à 50 % de son prix ; que les requérants entendent se prévaloir de l'interprétation de l'article 156-1-1° bis précité donnée par la doctrine administrative dans l'instruction du 14 août 1996, dès lors que l'exploitation du navire a commencé avant le 1er juillet 1996 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 28 septembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ; il soutient que l'administration peut diligenter à la fois un contrôle à l'encontre de la copropriété d'un navire et des quirataires et que les garanties prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues, dès lors que les rappels concernés ne procèdent pas de la vérification de la copropriété, mais d'un contrôle sur pièces portant sur la situation d'un des quirataires, distinct d'une telle vérification ; que l'appréciation de l'activité réelle de la copropriété n'avait, par suite, pas à être précédée de l'envoi d'un avis de vérification aux quirataires ; que l'administration était fondée à refuser l'imputation sur le revenu global des requérants du déficit commercial résultant de la déduction fiscale que ceux-ci ont pratiquée au titre de 1995 ainsi que du report du déficit enregistré en 1996, dès lors que l'investissement dont s'agit ne peut être regardé comme réalisé par la copropriété des quirataires durant l'année 1995 ; que le transfert de propriété du navire ne pouvait, en effet, s'effectuer distinctement de sa livraison qui n'est intervenue que postérieurement au 31 décembre 1995 ; que les stipulations de l'acte de cession des quirats ne permettent pas de considérer que le navire aurait été livré à la copropriété à une date antérieure à celle-ci ; que, tout au contraire, le navire qui n'était pas achevé en 1995, est resté sous la responsabilité de son constructeur jusqu'au 2 mai 1996 ; que les actes de cession de quirats ne sauraient, par eux-mêmes, constituer la preuve de la matérialité de la livraison du navire ; qu'en effet, la prise de jouissance des quirats n'emporte celle du navire que dans l'état où il se trouve à la date de la signature de l'acte ; que le navire n'a fait l'objet avant le 1er janvier 1996 d'aucune commande accompagnée d'acomptes égaux à la moitié au moins du prix de revient du bâtiment ; que les requérants ne sauraient, enfin, se prévaloir d'une éligibilité de l'opération aux mesures transitoires visées au dernier alinéa de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts, telles que prévues par l'instruction 4 A 7-96 du 14 août 1996, dès lors que la tolérance prévue par cette instruction est subordonnée à la condition que le bien neuf acquis fût déjà livré à la date du 1er janvier 1996 et que tel n'a pas été le cas en l'espèce ; qu'aucune facture de vente n'a, au surplus, été établie avant le 30 août 1996 ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 18 octobre 2005, présenté pour M. et Mme X ; M. et Mme X concluent aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 18 avril 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment ;
Vu le mémoire, enregistré le 27 avril 2006, présenté par M. X ;
M. X conclut aux mêmes fins que la requête, par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer et le décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2006 à laquelle siégeaient
Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Corinne Signerin-Icre, président-assesseur et M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller :
- le rapport de M. Olivier Mesmin d'Estienne, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Robert Le Goff, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la société Viking et la société Compagnie des Longs Liners ont créé le
26 décembre 1995 une copropriété dénommée « Viking Gladius » portant sur un navire de pêche en construction désigné sous le même nom ; que M. et Mme François X sont devenus quirataires de cette copropriété de navire ; que par notification en date du 15 octobre 1998, l'administration fiscale a, au titre des bénéfices industriels et commerciaux des années 1995 et 1996 remis en cause, d'une part, la déduction effectuée en 1995 de leurs revenus du montant représentant le prix d'acquisition de leurs quirats et, d'autre part, le report sur leur revenu global de l'année 1996 du solde du déficit à imputer ; que M. et Mme X font appel de l'ordonnance en date du 25 janvier 2005 par laquelle le président de la 4ème chambre du Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre desdites années, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navire régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ; qu'aux termes respectivement des articles 39 E et 61 A du même code : « Chaque membre des copropriétés de navires amortit le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires (…) » et que « Les résultats à déclarer par les copropriétés de navires sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel avant déduction de l'amortissement du navire » ; qu'aux termes de l'article 35-I-7° dudit code, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui sont « …membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater » ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (…) » ; qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et du livre des procédures fiscales et sans qu'y fassent obstacle, tant les dispositions des articles 1604 et 1606 du code civil que la circonstance qu'en vertu de la loi du 3 janvier 1967 les quirataires détiennent un droit de propriété direct sur le navire à proportion de leurs parts dans la copropriété, que l'administration peut vérifier la comptabilité d'une copropriété de navire en adressant à cette dernière un avis de vérification sans être tenue d'en informer individuellement l'ensemble des copropriétaires ; que, dès lors,
M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû en application des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales leur adresser en tant que copropriétaires du navire « Viking Gladius » l'avis de vérification de comptabilité de la copropriété et les informer des garanties afférentes à la vérification alors, qu'en tout état de cause, les redressements litigieux ne résultent pas de la vérification de comptabilité de la copropriété mais d'un contrôle sur pièces des déclarations des intéressés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi susmentionnée du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer : « Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » ; qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (…) » ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ;
En ce qui concerne la déduction de l'investissement :
Considérant que M. et Mme X soutiennent que la livraison du navire était réalisée à la date du 31 décembre 1995 lors de l'acquisition des parts de copropriété par acte notarié qui a opéré un transfert de propriété à due concurrence ainsi qu'il résulte notamment du procès-verbal de recette du navire signé contradictoirement entre la compagnie Viking et le constructeur, le 26 décembre 1995 ;
Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le navire ne pouvait être regardé comme livré à la date d'acquisition des quirats bien que le procès-verbal de recette susmentionné soit intervenu, dès lors que les requérants ne contestent pas davantage devant la Cour qu'en première instance, tant l'existence d'un second procès-verbal de recette signé le 3 mai 1996 après qu'eurent été délivrés, le 26 avril 1996, le permis de naviguer, le rapport de visite de mise en service, le certificat de franc-bord et l'acte de francisation, que la circonstance que la copropriété, qui était tenue de le faire à compter de l'entrée en possession du bien, n'a assuré le navire que le 2 mai 1996 ; qu'ainsi, M. et Mme X, qui ne sauraient utilement invoquer ni l'instruction administrative
n° 4 A 2133 du 1er septembre 1993, ni celle n° 4 H-3-96 du 22 octobre 1996 qui ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale, ne sont pas fondés à soutenir que l'investissement a été réalisé par la copropriété des quirataires en 1995 ;
En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global :
Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1995 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (…) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation de biens meubles acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ;
Considérant que M. et Mme X ne remplissent pas les conditions édictées au dernier alinéa précité de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts dans sa version applicable aux années 1995 et 1996 pour bénéficier de l'imputation des déficits tirés de l'exploitation du navire au titre de leur revenu global, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le navire « Viking Gladius » n'était pas livré à la date du 1er janvier 1996 et qu'il n'avait fait l'objet avant cette date d'aucune commande accompagnée d'un versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de son prix ; que les requérants ne sauraient, par ailleurs, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquer l'instruction administrative 4 A-7-96 du 14 août 1996 dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme François X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme François X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
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N°05DA00373
