| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 3ème chambre - formation à 3, 27 juillet 2018, 16BX03032

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SELARL A...et la SCP Pimouguet-Leuret, agissant en qualité de liquidateurs judiciaires de la SAS Gross Hôtels, ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de cette société au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1403659 du 5 juillet 2016, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 7 septembre 2016, la SELARL A...et la SCP Pimouguet-Leuret, agissant en qualité de liquidateurs judiciaires de la SAS Gross Hôtels, représentées par MeC..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 5 juillet 2016 ;

2°) de décharger la SAS Gross Hôtels des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités mis à sa charge au titre de l'année 2008 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés tant en première instance qu'en appel, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- le jugement est entaché d'omissions à statuer dès lors que le tribunal ne s'est pas prononcé sur les moyens tirés de l'absence de prise en compte par l'administration de l'acte rectificatif établi par Me B...et des démarches qu'il a entreprises pour éviter toute perte de recettes fiscales au Trésor public ; il n'a pas non plus statué sur le moyen tiré de l'avis rendu par la commission départementale des impôts concernant la réserve figurant sur l'acte notarié, ni sur le fait qu'elle estimait que l'acte avait été établi sous la condition suspensive qu'il ne s'agisse pas de la cession d'une universalité de bien non passible de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- Me A...a rempli les conditions prévues par la jurisprudence communautaire dès lors qu'il a adressé une réclamation de la société civile immobilière (SCI) DGB visant à obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée et que l'administration a refusé la déduction de cette taxe ; le remboursement sollicité par la SCI DGB était basé sur la production de l'acte provisoire du 9 juillet 2008 et non sur celui du 8 octobre 2008 ;

- la doctrine administrative (BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 370) subordonne, pour les contribuables de bonne foi, la récupération de la taxe indûment facturée à l'émission d'une facture rectificative ; ainsi, les 6ème et 9ème considérants de l'administration sont contradictoires ;

- l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 21 avril 2016, qui a estimé que l'opération ne pouvait bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 257 bis dès lors que la cession ne permettait pas de poursuivre de façon autonome l'activité de la société Gross Hôtels, est contraire à la consultation fiscale du 31 juillet 2008, à la décision de rescrit du 7 octobre 2008, à la proposition de rectification du 14 juin 2010, et au mémoire en réponse de l'administration du 6 mars 2015 ;

- l'administration ne pouvait lui appliquer les pénalités de mauvaise foi dès lors que l'intérêt personnel au manquement n'est pas établi ni même le caractère conscient de l'infraction ; en effet, la SAS Gross Hôtels était dessaisie de la gestion, du fait de son placement en liquidation judiciaire, et ne pouvait donc établir les déclarations fiscales ni chercher à éluder l'impôt ; de même, le mandataire judiciaire n'avait aucun intérêt à éluder le paiement de cette taxe, sa rémunération étant indépendante de la taxe collectée en vertu de l'article R. 663-29 du code de commerce ; ce n'est qu'en avril 2016 qu'il est apparu clairement que la taxe était due, soit près de huit ans après la signature de l'acte initial de juillet 2008, et alors que l'analyse de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée avait suscité des difficultés, tant au niveau des services fiscaux de Gironde dans le cadre du rescrit, qu'au niveau des services fiscaux de Bretagne ; le mandataire judiciaire a effectué les diligences nécessaires pour éviter la perte de recettes fiscales qui aurait résulté d'une déduction indue de la taxe sur la valeur ajoutée et pour signer un acte rectificatif qui a toutefois été refusé par l'acquéreur.

Par un mémoire en défense enregistré le 3 mars 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le tribunal a répondu à l'ensemble des moyens et arguments invoqués, notamment sur la rédaction d'un acte rectificatif et l'élimination du risque de pertes de recettes fiscales ;

- il n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments invoqués à l'appui des moyens ;

- si l'opération en cause s'analyse comme la transmission d'une universalité de biens entraînant la dispense de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 257 bis du code général des impôts, une partie de la cession en litige a été soumise à la taxe en application de l'article 283-3 de ce code ;

- pour être dispensé de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartenait au liquidateur judiciaire de parvenir à la publication d'un acte authentique rectificatif indiquant notamment que la cession était placée sous le régime de dispense de taxe de l'article 257 bis du code général des impôts ; or, la SCI DGB a refusé la signature de cet acte rectificatif ;

- le refus de cette société n'étant pas imputable à l'administration, il ne saurait lui être reproché d'avoir exigé cet acte dans le respect de la jurisprudence communautaire ;

- la SCI DGB ayant opéré la déduction de cette taxe à hauteur de 331 042 euros correspondant à la taxe sur le prix de vente, le risque de pertes fiscales n'a pas été éliminé, d'autant que cette société ne partage pas l'analyse de Me A...ni celle de l'administration sur l'application à cette vente de l'article 257 bis du code général des impôts ;

- cette taxe figurant à l'acte, due sur le fondement de l'article L. 257-7 1 b) du code général des impôts, n'ayant pas été spontanément reversée, elle a été rappelée pour le même montant sur le fondement de l'article 283-3 du même code compte tenu de la requalification ultérieure de l'opération par l'administration ;

- l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes le 21 avril 2016 ne saurait être valablement invoqué dès lors d'une part, qu'en subordonnant la dispense de taxe sur la valeur ajoutée à une condition de continuité d'activité, cette juridiction a adopté une position contraire à la jurisprudence communautaire qui n'exige pas que le bénéficiaire de la transmission ait exercé, antérieurement à l'opération, le même type d'activité que le cédant et, d'autre part, que cet arrêt, rendu sur conclusions contraires du rapporteur public, a fait l'objet d'un pourvoi en cassation ;

- les pénalités sont justifiées dès lors que Me A...disposait des éléments d'informations sur la qualification de l'opération en cause au regard de la taxe, à la suite de la réponse de l'administration du 7 octobre 2008 et des consultations fiscales de professionnels des 26 et 31 juillet 2008 ; il a donc signé, en connaissance de cause, l'acte du 8 octobre 2008 ayant rendu la société Gross Hôtels redevable de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière sur une partie du prix de vente en s'engageant à la reverser au Trésor, ce qui n'a pourtant pas été fait ;

- ayant été partie à l'acte et ayant approuvé le montant définitif de la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse, Me A...ne pouvait ignorer qu'elle était légalement due au moment de la vente ;

- en outre, sont inopérants les arguments tirés de la situation fiscale de la société Gross Hôtels et de l'absence d'intérêt financier du liquidateur à éluder le paiement de la taxe, dès lors qu'ils ne remettent pas en cause le caractère intentionnel du manquement relevé par l'administration.

Par ordonnance du 11 octobre 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 12 décembre 2017 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Sabrina Ladoire,

- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par deux jugements du 17 décembre 2007, confirmés par la cour d'appel de Bordeaux le 26 mai 2008, le tribunal de commerce de Libourne a ordonné la liquidation judiciaire de la SAS Gross Hôtels, qui exerçait une activité d'hôtellerie-restauration à Saint-Emilion, et de la SCI Gross. Par un jugement du 9 avril 2008, le tribunal de commerce a arrêté le plan de cession de ces deux sociétés au profit de la SA Alian, lequel prévoyait la reprise du fonds de commerce de la SAS Gross Hôtels et des actifs immobiliers de la SCI Gross. Par un acte notarié du 9 juillet 2008 rectifié le 8 octobre 2008, la SAS Gross Hôtels a cédé à la SCI DGB, qui s'est substituée à la SA Alian, ses droits résultant du bail à construction du 17 juillet 1992, ainsi que la propriété des constructions édifiées en vertu de ce bail. Au terme d'une vérification de comptabilité de la SCI DGB portant sur la période du 30 juin 2008 au 30 juin 2009, l'administration a estimé que cette société avait bénéficié de la transmission d'une universalité de biens et a décidé un rappel de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 331 042 euros. En conséquence, la SAS Gross Hôtels a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration, estimant que la cession des actifs immobiliers de cette société à la SCI DGB entrait dans le champ d'application de l'article 257 bis du code général des impôts et, qu'en conséquence, la SAS Gross Hôtels bénéficiait de plein droit de la dispense de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée normalement exigible, a constaté qu'une partie de cette cession avait néanmoins été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, à concurrence de 331 042 euros, compte tenu de la mention de cette taxe dans l'acte de cession. L'administration a considéré que cette taxe était due par la SAS Gross Hôtels en vertu de l'article 283-3 du code général des impôts. Par une proposition de rectification en date du 14 juin 2010 adressée à la SELARLA..., liquidateur judiciaire de SAS société Gross Hôtels, l'administration a mis à sa charge un rappel de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 487 294 euros en droits et pénalités. Un avis de mise en recouvrement a été adressé à la SELARL A...le 14 octobre 2011. Le 31 décembre 2013, le liquidateur judiciaire a contesté cet avis de mise en recouvrement. Sa réclamation a été rejetée par une lettre notifiée le 4 juillet 2014. La SELARL A...et la SCP Pimouguet-Leuret, agissant en qualité de liquidateurs judiciaires de la SAS Gross Hôtels, ont sollicité du tribunal administratif de Bordeaux la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre de l'année 2008. Ces sociétés liquidatrices relèvent appel du jugement du 5 juillet 2016 par lequel le tribunal administratif a rejeté leur demande.

Sur la régularité du jugement :

2. Dans le jugement attaqué, le tribunal administratif a relevé, pour caractériser l'existence d'un risque de pertes de recettes fiscales pour le Trésor public, d'une part, que le projet d'acte de vente rectificatif élaboré par le notaire n'avait pas abouti à la rédaction d'un acte authentique définitif ayant modifié la qualification de la vente au regard de l'article 257 bis du CGI et, d'autre part, que la SCI DGB avait opéré la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de l'acquisition immobilière. Ainsi, le moyen tiré de ce que les premiers juges n'auraient pas pris en compte les démarches entreprises par Me B...pour éviter le risque de pertes fiscales manque en fait. En outre, le tribunal n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par les sociétés requérantes à l'appui de leurs moyens, et notamment ceux tirés de l'avis de la commission départementale des impôts et de la qualification de la cession litigieuse. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le jugement serait entaché d'omissions à statuer ne peut qu'être écarté.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

3. D'une part, aux termes de l'article 1378 ter du code général des impôts : " Les mutations de toute nature qui ont pour objet, en matière de bail à construction, les droits du bailleur ou du preneur sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d'immeubles. ". En vertu de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée: (...) 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. Sont notamment visés : a) Les ventes et les apports en société de terrains à bâtir, des biens assimilés à ces terrains par le A de l'article 1594-0 G ainsi que les indemnités de toute nature perçues par les personnes qui exercent sur ces immeubles un droit de propriété ou de jouissance, ou qu'elles occupent en droit ou en fait ".

4. D'autre part, aux termes de l'article 283-3 du CGI : " Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ". Cette disposition permet à l'administration d'appréhender entre les mains de celui qui l'a facturée le montant de la taxe mentionnée, laquelle est due au Trésor public de ce seul fait. La mention, dans un acte authentique de cession d'un immeuble, d'un prix de vente comprenant la taxe sur la valeur ajoutée, équivaut à la facturation de cette taxe. Ainsi que l'a jugé la Cour de justice des Communautés européennes dans son arrêt du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (342/87), le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique cependant qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée, sans que cette régularisation ne dépende d'un pouvoir d'appréciation discrétionnaire de l'administration fiscale. La Cour a également dit pour droit, notamment dans son arrêt du 18 juin 2009 Staatssecretaris van Financiën c/ Stadeco BV (566/07), que les mesures que les États membres ont la faculté d'adopter afin d'assurer l'exacte perception de la taxe et d'éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et qu'elles ne peuvent, dès lors, être utilisées de manière telle qu'elles remettraient en cause la neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée, laquelle constitue un principe fondamental du système de cette taxe. Ce principe ne s'oppose toutefois pas à ce qu'un État membre subordonne la correction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée par erreur sur une facture à la condition que l'émetteur de la facture initiale ait envoyé à son destinataire une facture rectifiée ne mentionnant pas la taxe sur la valeur ajoutée si cet émetteur n'a pas éliminé, en temps utile, tout risque de pertes de recettes fiscales.

5. Il résulte de l'instruction que l'acte notarié du 8 octobre 2008 par lequel la SAS Gross Hôtels a cédé à la SCI DGB les droits qu'elle détenait du bail à construction signé le 17 juillet 1992, mentionnait un prix de cession de ces actifs immobiliers de 5 000 000 euros TTC, et précisait que les droits de taxe sur la valeur ajoutée s'élevaient à la somme de 331 041,67 euros. Ainsi, en vertu de l'article 283-3 du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette cession était due par la société Gross Hôtels. En outre, dès lors que la SCI DGB, qui a opéré la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à cette acquisition immobilière, a refusé par la suite de signer l'acte authentique rectificatif plaçant l'opération sous le régime de dispense de taxe de l'article 257 bis du code général des impôts, le risque de perte fiscale pour le Trésor public n'était en tout état de cause pas écarté. Dans ces conditions, et quand bien même la cession en litige serait intervenue dans le cadre de la transmission d'une universalité de biens au sens de l'article 257 bis du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a regardé la société Gross Hôtels comme redevable de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée dans l'acte authentique du 8 octobre 2008.

Sur les pénalités :

6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

7. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Afin d'établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

8. Pour établir que le liquidateur de la SAS Gross Hôtels a sciemment omis de déclarer la taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la cession en litige, l'administration rappelle dans la proposition de rectification du 14 juin 2010 que ce dernier disposait des informations de l'administration fiscale qui lui avaient été communiquées par lettre du 7 octobre 2008, et des consultations datées des 26 juillet et 31 juillet 2008, selon lesquelles la cession en litige s'analysait comme la transmission à titre onéreux d'une universalité de biens et entrait ainsi dans le champ d'application de l'article 257 bis du code général des impôts. Les éléments ainsi relevés par le service sont toutefois postérieurs à la déclaration par le contribuable des éléments à retenir pour l'établissement de l'imposition. En outre, celui-ci n'a reçu la lettre de l'administration datée du 7 octobre 2008 que le 13 octobre suivant, soit postérieurement à la signature de l'acte authentique du 8 octobre 2008. Enfin, la mention expresse du montant de taxe sur la valeur ajoutée afférente à la cession dans l'acte authentique signé le 8 octobre 2008 ne saurait, à l'évidence, manifester l'intention du contribuable d'en éluder le paiement. Dans ces conditions, l'administration ne peut être regardée comme établissant cette intention, et les requérantes sont par suite fondées à contester les pénalités qui ont été appliquées sur le fondement des dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.

9. Il résulte de ce qui précède que la Selarl A...et la SCP Pimouguet-Leuret sont seulement fondées à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande tendant à ce que la société Gross Hôtels soit déchargée des pénalités appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

10. Les conclusions de la Selarl A...et de la SCP Pimouguet-Leuret tendant au remboursement des frais exposés par elles et non compris dans les dépens sont, faute d'être chiffrées, irrecevables.

DECIDE :

Article 1er : La société Gross Hôtels est déchargée des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses en application de l'article 1729 du code général des impôts.

Article 2 : Le jugement n° 1403659 du 5 juillet 2016 du tribunal administratif de Bordeaux est réformé en tant qu'il est contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SelarlA..., à la SCP Pimouguet-Leuret et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 juillet 2018 à laquelle siégeaient :

M. Laurent Pouget, président,

Mme Marie-Pierre Beuve-Dupuy, premier conseiller,

Mme Sabrina Ladoire, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 27 juillet 2018.

Le rapporteur,

Sabrina LADOIRE

Le président,

Laurent POUGET Le greffier,

Christophe PELLETIER

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 16BX03032