Vu la procédure suivante :
Procédure antérieure :
Mme B...A...a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006.
Par un jugement n° 1102046 du 30 septembre 2013, le tribunal administratif de Pau a fait droit à sa demande.
Procédure devant la cour :
Par un arrêt n° 14BX00345 du 26 avril 2016, la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté l'appel formé par le ministre des finances et des comptes publics. Par une décision n° 400706 du 17 mai 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la cour et lui a renvoyé l'affaire.
Par un recours enregistré le 30 janvier 2014 et des mémoires enregistrés le 9 février 2015 et, après cassation, les 13 juillet et 8 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau du 30 septembre 2013 ;
2°) de remettre à la charge de Mme A...les impositions en litige.
Il soutient que :
- la procédure suivie est parfaitement régulière ;
- la dispense admise de comptabilisation des recettes conventionnelles n'a aucune incidence sur les autres obligations comptables et déclaratives des praticiens ; elle ne déroge pas à la règle posée par l'article 93 du code général des impôts selon laquelle le bénéfice imposable comprend l'ensemble des recettes effectivement perçues par les contribuables au cours de l'année d'imposition quels que soient leur mode de comptabilisation et la date des actes dont elles constituent la rémunération ;
- l'administration peut à tout moment de la procédure contentieuse faire état d'une base légale autre que celle initialement retenue ;
- devant la commission départementale des impôts, la requérante s'est bornée à contester l'application de la procédure d'opposition à contrôle fiscal mais n'a pas sollicité l'avis de la commission sur les faits concernant la détermination de son bénéfice imposable ;
- la substitution de base légale sollicitée par l'administration en appel portait uniquement sur la procédure d'imposition ; elle n'était susceptible de soulever aucune question nouvelle pouvant entrer dans le champ de la compétence de la commission départementale ; cette substitution ne privait le contribuable d'aucune garantie attachée à la procédure contradictoire ;
- un véritable débat a eu lieu avec le vérificateur et Mme A...a été informée de ses droits et garanties ; elle a pu bénéficier de la prolongation du délai de 30 jours pour répondre à la proposition de rectification, rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur, saisir la commission départementales des impôts ; elle a ainsi bénéficié de toutes les garanties légalement applicables à la procédure contradictoire ;
- l'administration doit donc se voir accorder le bénéfice de la substitution de base légale invoquée.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 mai 2014 et, après cassation, le 7 août 2017, Mme A..., représentée par Me C..., conclut au rejet de la requête et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle fait valoir que :
- l'administration a irrégulièrement mis en oeuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscale prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales ;
- la substitution de base légale sollicitée par le ministre est irrecevable ; en effet, elle a été privée de garantie puisqu'elle n'a pu saisir utilement la commission départementale des impôts des éléments factuels du dossier, celle-ci s'étant déclarée incompétente ; elle a également été privée d'un débat avec l'administration sur l'évaluation de son bénéfice non commercial et notamment la prise en compte des documents comptables et bancaires en sa possession ; de plus, il en est résulté un renversement de la charge de la preuve ; elle a également été privée de la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental ;
- subsidiairement, l'administration accepte de tenir compte des déclarations qu'elle a déposées en matière de bénéfices non commerciaux ; ainsi, l'impôt sur le revenu dû au titre de 2005 s'établit à 25 967 euros et l'impôt dû au titre de 2006 s'établit à 19 446 euros.
Par un courrier en date du 20 octobre 2017, les parties ont été averties de ce que la cour, en application de l'article R. 611-7, était susceptible de soulever d'office un moyen d'ordre public.
Par un mémoire du 8 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics a produit ses observations sur ce moyen d'ordre public.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Laurent Pouget,
- et les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. MmeA..., médecin psychiatre, a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité pour la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2006. A l'issue de ce contrôle, l'administration, après avoir mis en oeuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscal prévue par les dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, a évalué d'office les bénéfices non commerciaux de la contribuable et a assujetti celle-ci à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006, pour un montant total en droits et pénalités de 209 149 euros. Le ministre de l'économie et des finances a demandé à la cour d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 30 septembre 2013 ayant prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige. L'arrêt n° 14BX00345 rendu par la cour le 26 avril 2016 et rejetant cet appel a été annulé par une décision n° 400706 du 17 mai 2017 du Conseil d'Etat, statuant au contentieux, qui a renvoyé l'affaire à la cour.
2. Aux termes des dispositions de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. (...) " .
3. Il résulte de l'instruction que, le 3 novembre 2008, Mme A...a accueilli dans son local professionnel la vérificatrice, laquelle lui a remis une liste indicative des documents à présenter lors du contrôle. Au cours de cette première rencontre, la contribuable a formulé le souhait que la vérification puisse s'effectuer dans les locaux de l'administration en raison des contraintes liées à son activité professionnelle, et a confirmé ce choix par une télécopie réceptionnée le 10 novembre 2008. Les 10, 17, 18 et 20 novembre 2008, Mme A...a adressé par voie postale à l'administration les pièces comptables, fiscales et bancaires préalablement sollicitées par la vérificatrice. Estimant que la demande présentée par Mme A...le 10 novembre 2008 ne pouvait permettre une vérification des pièces dans ses locaux, l'administration a fixé une nouvelle rencontre, le 22 novembre 2008, qui avait également pour objet d'ouvrir les plis reçus par l'administration. Mme A...a été présente à ce rendez-vous. Même si celle-ci a accueilli la vérificatrice en présence d'un huissier afin de lui remettre une copie du recours hiérarchique qu'elle avait entendu adresser au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, cette circonstance n'est pas de nature à révéler une opposition au contrôle fiscal. Par suite, l'administration a irrégulièrement mis en oeuvre la procédure prévue par les dispositions précitées de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.
4. Toutefois, l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse, invoquer un nouveau fondement juridique pour justifier l'imposition, une telle substitution de base légale étant subordonnée à la condition que le contribuable ait disposé des garanties dont est assortie l'application du texte sur le fondement duquel l'imposition aurait dû être établie. L'administration demande à la cour de substituer la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales à la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition prévue par l'article L. 74 du même livre.
5. Mme A...soutient qu'une telle substitution de base légale la prive de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de bénéficier d'une saisine utile de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans la mesure où, si la commission a bien été saisie, elle n'a pas eu l'opportunité de se prononcer sur le bien-fondé de l'imposition et, en particulier, sur l'évaluation des bénéfices non commerciaux, puisque, l'administration ayant mis en oeuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscal, elle n'a pu que se déclarer incompétente. Toutefois, la substitution de base légale sollicitée par le ministre en appel, qui ne porte que sur la procédure d'imposition, n'est susceptible de soulever aucune question nouvelle entrant dans le champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il résulte en outre de l'instruction que Mme A..., qui a pu effectivement saisir cette commission en temps utile bien que le montant de ses bases d'imposition ait été établi selon la procédure d'évaluation d'office, s'est bornée, devant celle-ci, à contester le recours à la procédure prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Par suite, la contribuable n'a pas été privée d'une garantie attachée à la procédure contradictoire de redressement du fait que la commission s'est déclarée incompétente pour connaître d'un différend relatif uniquement à l'application de la procédure d'imposition.
6. La requérante soutient encore que la substitution de base légale la prive des garanties de la procédure contradictoire de redressement prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales tenant, d'une part, à l'instauration d'un débat avec le vérificateur sur les éléments propres à son activité et, d'autre part, à la possibilité, après en avoir été informée, de saisir l'interlocuteur départemental. Il résulte cependant de l'instruction que le vérificateur a, de fait, engagé dès le début du contrôle un débat contradictoire avec MmeA..., qu'il a rencontrée à plusieurs reprises soit dans son local professionnel soit dans les locaux du service, avec laquelle il a échangé de nombreux courriers et auprès de laquelle il a, en particulier, vainement tenté d'obtenir des pièces comptables et des relevés bancaires. D'autre part, alors que la charte du contribuable vérifié, remise à Mme A...au début du contrôle, subordonne le recours à l'interlocuteur départemental à la saisine préalable du supérieur hiérarchique du vérificateur, la contribuable a décliné à deux reprises des invitations à rencontrer celui-ci. Elle a également obtenu, à sa demande, une prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations sur la proposition de rectification.
7. Ainsi, et alors que l'incidence de la substitution de base légale demandée par le ministre sur le régime de la charge de la preuve au contentieux est en tout état de cause sans effet sur les garanties de la procédure contradictoire dont a bénéficié la contribuable, cette substitution peut être accueillie. Par suite, c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a accordé à Mme A...la décharge des impositions litigieuses au motif d'une irrégularité de la procédure d'imposition tenant à la mise en oeuvre de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.
8. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'affaire, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme A...en première instance et en appel.
9. En premier lieu, il ne résulte pas de l'instruction que MmeA..., qui, au cours de l'année 2006, a exercé son activité successivement dans le cadre d'une entreprise individuelle puis d'une SELARL, aurait fait l'objet d'un double contrôle de son activité individuelle au titre de ladite année.
10. En second lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.
11. Il résulte de l'instruction que Mme A...a mentionné dans ses déclarations n° 2035, déposées après l'envoi de mises en demeure, des montants de bénéfices non commerciaux de 69 809 euros en 2005 et de 78 386 euros en 2006. Le vérificateur, s'il a admis les montants de recettes encaissées déclarés, soit 202 679 euros en 2005 et 202 000 euros en 2006, a en revanche remis en cause la déduction, d'une part, de rétrocessions d'honoraires pour des montants de 9 812 euros en 2005 et de 11 700 euros en 2006 et, d'autre part, de frais divers, à concurrence respectivement de 83 265 euros et de 31 525 euros. Il en est résulté des rehaussements en base de 54 161 euros au titre de 2005 et de 45 350 euros au titre de 2006, lesquels ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 100 % pour opposition à contrôle fiscal prévue par les dispositions de l'article 1732 du code général des impôts.
12. En se bornant à faire état de ce qu'elle n'aurait pas effectivement perçu des rétrocessions d'honoraires dues par la clinique du Château de Préville, avec laquelle elle était en conflit, et à faire valoir par ailleurs qu'elle préparait au cours de l'année universitaire 2005-2006 un diplôme de capacité d'addictologie clinique à l'université d'Aix-Marseille, ce qui occasionnait selon elle d'importants frais de déplacement et d'hébergement, MmeA..., qui ne produit notamment aucun justificatif probant de nature à attester de la réalité et du caractère professionnel des charges dont la déduction a été remise en cause par le vérificateur, n'établit pas l'exagération des bases d'imposition retenues par le service.
13. En revanche, dès lors que, ainsi qu'il a été dit, l'administration n'a pu régulièrement recourir à la procédure d'opposition à contrôle fiscal, c'est à tort que les rehaussements ont été assortis de la majoration de 100 % prévue par les dispositions du a) de l'article 1732 du code général des impôts.
14. Le ministre de l'action et des comptes publics demande toutefois à la cour de substituer à cette majoration, les majorations de 10 % et de 40 % prévues aux a) et b) de l'article 1728 du code général des impôts.
15. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Il résulte des termes mêmes des propositions de rectification des 11 décembre 2008 et 20 janvier 2009 que, pour assujettir Mme A... à la pénalité prévue à l'article 1732 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance que l'intéressée aurait tenté de se soustraire au contrôle fiscal. Ce motif n'est pas de nature à justifier légalement l'application des pénalités prévues à l'article 1728 du code général des impôts. Il s'ensuit que le ministre n'est pas fondé à demander, sur le fondement des dispositions de cet article, l'application de majorations de 10 % et 40 %, par substitution à la majoration de 100 % de l'article 1732 du même code initialement appliquée.
16. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme A...a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 et des intérêts de retard y afférents.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme quelconque à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Pau du 30 septembre 2013 est annulé en tant qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignés à Mme A...au titre des années 2005 et 2006 et des intérêts de retard y afférents.
Article 2 : Mme A...est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2005 et 2006 à raison des droits qui lui ont été assignés, assortis des intérêts de retard.
Article 3 : Le recours du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté pour le surplus, en ce qu'il porte sur la décharge des majorations pour opposition à contrôle fiscal.
Article 4 : Les conclusions de Mme A...tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à Mme B...A....
Délibéré après l'audience du 30 novembre 2017, à laquelle siégeaient :
M. Aymard de Malafosse, président,
M. Laurent Pouget, président-assesseur,
Mme Marie-Pierre Beuve Dupuy, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 21 décembre 2017.
Le rapporteur,
Laurent POUGETLe président,
Aymard DE MALAFOSSELe greffier,
Christophe PELLETIER La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 17BX01616
