Vu la requête, enregistrée le 18 janvier 2010, présentée pour M. William X, demeurant au lieu-dit ..., par Me Argenson ;
M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0801145 en date du 12 novembre 2009, par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2001 à 2003 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 décembre 2011 :
le rapport de M. Braud, premier conseiller ;
et les conclusions de M. Normand, rapporteur public ;
Considérant que M. X, exploitant agricole exerçant également une activité commerciale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur son activité agricole concernant la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2003 ; qu'au terme de ce contrôle, un rappel de taxe sur la valeur ajoutée lui a été réclamé au titre des années 2001 à 2003 ; que M. X relève appel du jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 12 novembre 2009 rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision du 17 octobre 2011, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur des services fiscaux de la Creuse a, par application de l'article 1756 du code général des impôts, à la suite de la liquidation judiciaire de M. X, prononcé le dégrèvement des intérêts de retard appliqués aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 782 euros au titre de 2001 et de 49 euros au titre de 2002 ; que les conclusions de la requête de M. X relatives à ces intérêts de retard sont donc devenues sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, en premier lieu, que M. X soutient que les premiers juges n'ont pas répondu au moyen tiré de l'irrégularité du mode de remise au contribuable de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; que toutefois, après avoir cité l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, le tribunal a indiqué qu' il ne résulte nullement des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ni d'aucune autre disposition législative ou réglementaire que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié doive être remise à l'intéressé en mains propres ; que, par suite, l'omission à statuer alléguée manque en fait et doit être écartée ;
Considérant, en second lieu, qu'en indiquant dans sa requête de première instance que le service a commis une erreur concernant l'année d'imposition des ventes de bovins (...) il a rattaché à l'année 2002 la vente de trois bovins effectuée en 2003 (...) la base d'imposition doit en tout état de cause être réduite d'un montant de 1573,29 euros , M. X a invoqué une erreur de base afférente au rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de l'année 2002 ; que les premiers juges n'ont pas répondu à ce moyen qui n'était pas inopérant ; que le jugement attaqué doit, dès lors, être annulé en tant qu'il est entaché de cette omission à statuer ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de statuer immédiatement par la voie de l'évocation sur les conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. X au titre de l'année 2002 et de statuer par la voie de l'effet dévolutif de l'appel sur les autres conclusions ;
Sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à l'année 2002 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : (...)Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ; que, contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte ni de ces dispositions ni d'aucune autre disposition législative ou règlementaire que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié doive être remise à l'intéressé en mains propres ; que, dès lors, en adressant à M. X un pli recommandé contenant l'avis de vérification de comptabilité et un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant satisfait à l'obligation de remettre ladite charte au contribuable avant l'engagement d'une vérification ; qu'ainsi, le moyen tiré de la violation de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales pour défaut de remise en mains propres d'un exemplaire de cette charte préalablement aux opérations de contrôle doit être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que, d'une part, au nombre des garanties de procédure dont les contribuables peuvent bénéficier en vertu des dispositions de procédure prévues au livre des procédures fiscales, figure la possibilité d'avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ; que, lorsque les opérations de contrôle se déroulent, comme il est de règle, dans les locaux de l'entreprise, la possibilité d'un débat oral et contradictoire est présumée, sauf preuve contraire, avoir été offerte au contribuable ; que, d'autre part, le vérificateur n'est pas tenu de donner au contribuable, avant l'envoi d'une proposition de rectification, une information sur les redressements qu'il envisage de notifier ; qu'il est constant que la vérification de la comptabilité de l'exploitation agricole de M. X a eu lieu dans ses locaux professionnels ; que le requérant n'apporte aucune preuve de ce que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire ; que la circonstance qu'il n'ait pas informé le contribuable avant l'envoi de la proposition de rectification du montant des rappels envisagés est sans influence sur l'existence d'un tel débat ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de débat oral et contradictoire doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, que lorsque le contribuable soutient que l'avis de réception d'un pli recommandé, portant proposition de rectification, n'a pas été signé par lui, il lui appartient d'établir que le signataire de l'avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont s'agit ; que, dans le cas où le contribuable n'apporte aucune précision sur l'identité de la personne signataire de l'avis litigieux et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer un tel avis, il ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner le pli ; que si M. X, dont le nom apparaît sur l'accusé de réception de l'envoi de la proposition de rectification, soutient qu'il n'est en réalité pas le signataire de celui-ci, il ne fournit aucune précision sur l'identité de la personne signataire et s'est abstenu d'indiquer la liste des personnes qui, même non expressément habilitées, auraient toutefois entretenu avec lui des relations susceptibles de leur donner qualité pour réceptionner ce pli ; que, dès lors, M. X n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification ne lui a pas été adressée de manière régulière ;
Considérant, en dernier lieu, que M. X soutient qu'il exerce deux activités distinctes d'exploitant agricole et de commerçant sous l'enseigne Actif-Agri et que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la vente de deux camions et à une prestation de transport ne pouvait être effectué, eu égard à la nature commerciale de ces recettes, que dans le cadre du contrôle de son activité commerciale et non dans celui concernant son activité agricole ; que l'administration fiscale est effectivement tenue de suivre une procédure de vérification propre à chacune de ces activités dont les moyens d'exploitation n'ont pas été mis en commun ; qu'il n'est pas contesté que les factures comportaient un en-tête au nom de l'exploitation agricole et que les recettes afférentes à ces ventes et prestations ont été comptabilisées dans la comptabilité de l'exploitation agricole ; que, dès lors, nonobstant la nature commerciale de ces recettes, l'administration a pu régulièrement procéder à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur ces factures dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'exploitation agricole de M. X ; que, par suite, les moyens tirés de la violation des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales doivent être écartés ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
Considérant, d'une part, que M. X soutient que le vérificateur a réintégré dans le calcul du chiffre d'affaires de l'année 2002 les ventes de vingt bovins dont trois n'ont été réalisées qu'en 2003 ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification, que si le vérificateur mentionne les trois ventes réalisées, il n'a pris en compte dans son calcul que les ventes de dix-sept bovins réalisées en 2002 ; que, dès lors, l'erreur de base alléguée manque en fait et doit être écartée ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 293 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : I. - 1. Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé au cours de l'année civile précédente un chiffre d'affaires supérieur (...) ; qu'aux termes de l'article 293 C de ce code : La franchise mentionnée aux I, II et IV de l'article 293 B n'est pas applicable : (...)2° Aux opérations visées à l'article 298 bis ; (...) ; que selon l'article 298 bis dudit code dans sa rédaction alors en vigueur : I. Pour leurs opérations agricoles, les exploitants agricoles sont placés sous le régime du remboursement forfaitaire prévu aux articles 298 quater et 298 quinquies. Ils sont dispensés du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et des obligations qui incombent aux assujettis. Ils peuvent cependant opter pour leur imposition d'après le régime simplifié ci-après : 1° Ils sont dispensés de l'obligation de déclaration prévue à l'article 287 et doivent seulement déposer avant le 5 mai de chaque année une déclaration indiquant les éléments de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'année écoulée ; (...) ;
Considérant que si M. X soutient qu'il n'est pas établi qu'il a opté pour le régime simplifié agricole et qu'ainsi il pouvait bénéficier du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, il résulte de l'instruction, et notamment de la déclaration d'option pour le régime simplifié de l'agriculture du 30 novembre 1992 et des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée régime simplifié de l'agriculture pour les années 2001 à 2003, que M. X a opté pour ses opérations agricoles durant la période en litige pour le régime simplifié de l'agriculture ; qu'il résulte de l'application combinée des dispositions précitées des articles 293 B, 293 C et 298 bis du code général des impôts que cette option fait obstacle à l'application du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, le moyen tiré de la violation de l'article 293 B du code général des impôts doit être écarté ;
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux années 2001 et 2003 :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les activités agricoles et commerciales de M. X ont fait l'objet de vérification de comptabilité distinctes ; qu'il résulte également de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 20 décembre 2004, que le vérificateur a, dans le cadre de la vérification de comptabilité afférente à l'activité d'exploitant agricole exercée par M. X, estimé que la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur trois factures à en-tête de l'exploitation agricole concernant deux cessions de véhicules et une prestation de transport était exigible alors même que l'exploitation agricole relevait du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée ; que le requérant soutient que, pour écarter le régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a regardé les factures comme se rattachant à son activité commerciale et qu'il ne pouvait dès lors opposer ce chef de redressement que dans le cadre de la vérification de comptabilité afférente à son activité commerciale ; que, toutefois, si le vérificateur fait effectivement allusion pour l'une de ces factures à la notion d'activité commerciale, il fonde ce chef de redressement non pas sur le fait que ces factures se rattachent à une activité qui ne relève pas du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée mais sur l'application des dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts en vertu desquelles toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de cette taxe du seul fait de la facturation ; que, dans ces conditions, le moyen tiré du défaut de motivation de ce chef de redressement ne peut qu'être écarté ;
Considérant, en deuxième lieu, que si M. X invoque les moyens tirés de l'irrégularité du mode de remise de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et du défaut d'application du régime de franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée, ces deux moyens doivent être écartés pour les motifs précédemment énoncés ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 8° Les opérations suivantes assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : a) Le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification en date du 20 décembre 2004, que le vérificateur a qualifié de livraison à soi-même, l'acquisition par M. X pour son exploitation agricole d'un camion le 25 juin 2001 au motif que ce camion a été utilisé dans le cadre de l'activité commerciale exercée par ce dernier ; que ce chef de redressement se fonde sur les dispositions précitées du a) du 1 du 8° de l'article 257 du code général des impôts ; qu'il n'est toutefois pas contesté que, comme le soutient M. X, ce véhicule est resté affecté à l'exploitation agricole ; que, dès lors, l'utilisation de ce véhicule dans le cadre de son activité commerciale ne peut être regardée comme un prélèvement au sens des dispositions précitées de l'article 257 du code général des impôts ; que, par suite, le moyen tiré du défaut de base légale de ce chef de redressement doit, en l'absence de toute demande de substitution de base légale, être accueilli ;
Sur la régularité des avis de mise en recouvrement :
Considérant, d'une part, que si M. X soutient que l'avis de réception du pli recommandé contenant les deux avis de mise en recouvrement en date du 22 avril 2005 n'a pas été signé par lui, il lui appartient toutefois d'établir que le signataire de cet avis n'avait pas qualité pour recevoir le pli dont s'agit ; que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés lors de l'examen de la régularité de la notification de la proposition de rectification, cette preuve n'étant pas rapportée, le moyen tiré de l'irrégularité de la notification des avis de mise en recouvrement peut être écarté ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R.* 256-1 dans sa rédaction applicable en l'espèce : L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) ;
Considérant que M. X soutient que les deux avis de mise en recouvrement en date du 22 avril 2005 sont entachés de contradictions concernant les montants des majorations et amendes par rapport à ceux figurant dans les propositions de rectification auxquelles lesdits avis font référence ; que, toutefois, le requérant se borne à comparer les montants figurants sur ces avis, qui concernent soit une majoration soit une amende, avec le montant global des majorations et amendes figurant dans les propositions de rectification ; que la motivation de ces propositions de rectification permet néanmoins de connaître distinctement les montants des majorations et ceux des amendes pour chaque exercice ; que ces montants correspondent à ceux figurant dans les avis de mise en recouvrement ; que les contradictions alléguées manquant ainsi en fait, le moyen tiré de la violation de l'article R.* 256-1 du livre des procédures fiscales ne pourra qu'être écarté ;
Sur les pénalités et l'amende :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des propositions de rectification, que l'administration fiscale justifie l'application des pénalités pour mauvaise foi par le défaut répété de comptabilisation et de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée facturée et encaissée sur des montants importants en désignant les clients concernés par ces factures ; que ces documents mentionnent ainsi les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités en litige ; que, contrairement à ce que soutient M. X, cette motivation, qui est suffisante et qui se réfère aux circonstances particulières de l'affaire, ne peut être qualifiée de stéréotypée ; que, par suite, le moyen tiré de la violation de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Considérant, d'autre part, que l'administration fiscale établit que M. X a omis de comptabiliser et déclarer de la taxe sur la valeur ajoutée facturée et encaissée de façon répétée et pour des montants importants ; que M. X, qui a expressément placé le 30 novembre 1992 son activité agricole dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et a sollicité en 2001, 2002 et 2003 des remboursements de crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette activité alors que sa situation n'était créditrice qu'en raison de ces omissions, ne pouvait ignorer que la taxe sur la valeur ajoutée facturée et encaissée devait être déclarée ; que, dans ces circonstances, ces omissions révèlent son intention d'éluder l'impôt ; qu'ainsi, l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de la mauvaise foi du contribuable ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1756 du code général des impôts : I.-En cas de sauvegarde ou de redressement ou de liquidation judiciaires, les frais de poursuite et les pénalités fiscales encourues en matière d'impôts directs et taxes assimilées, de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, droits de timbre et autres droits et taxes assimilés, dus à la date du jugement d'ouverture, sont remis, à l'exception des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728 et aux articles 1729 et 1732 et des amendes mentionnées aux articles 1737 et 1740 A (...) ; qu'aux termes de l'article 1729 de ce code : Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ; que l'article 1787 du même code, issu de la loi du 29 décembre 2001 portant loi de finances pour 2002, dispose que : La remise en cause d'un remboursement de crédit de taxes sur le chiffre d'affaires obtenu indûment donne lieu à l'application d'une amende fiscale égale à 40 % des sommes restituées lorsque la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, par deux avis de mise en recouvrement en date du 15 avril 2005, assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de l'amende alors prévue par l'article 1787 du code général des impôts ; que, pour son activité agricole, M. X a été placé en liquidation judiciaire par jugement du tribunal de grande instance de Guéret en date du 21 novembre 2006 ; que si l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 susvisée a supprimé l'amende prévue par l'article 1787, il ressort de cette même ordonnance, éclairée du rapport au Président de la République la concernant, que le comportement réprimé par cette amende se trouve désormais sanctionné par la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts ; que, dès lors, si l'article 1756 de ce code prévoit, dans sa rédaction issue de cette ordonnance, la remise des pénalités fiscales infligées aux contribuables placés en liquidation judiciaire, cette remise ne concerne pas la majoration prévue par l'article 1729 de ce code ; que, dans ces conditions, l'amende infligée en application de l'article 1787 dudit code ne peut faire l'objet d'une remise sur le fondement de l'article 1756 du même code ; que, par suite, le moyen tiré de la violation de l'article 1756 du code général des impôts doit être écarté ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande de décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la livraison à soi-même du véhicule acquis le 25 juin 2001 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions susmentionnées de M. X ;
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X tendant à la décharge des intérêts de retard appliqués aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 décembre 2003.
Article 2 : M. X est déchargé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui est réclamé au titre de l'année 2001 à concurrence de la somme de 490 euros correspondant au rappel de taxe sur la valeur ajoutée afférent à la taxation des livraisons à soi-même au titre de cette année.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges en date du 12 novembre 2009 est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée réclamé à M. X au titre de l'année 2002 et réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus de la demande présentée par M. X devant le tribunal administratif de Limoges et des conclusions qu'il a présentées devant la cour est rejeté.
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N° 10BX00104
